Memorie van toelichting - Wijziging van de gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen - Hoofdinhoud
Nr. 3
MEMORIE VAN TOELICHTING
I.
Inleiding § 1.
De reikwijdte van het wetsvoorstel § 2.
Toekomstige ontwikkelingen II.
Ontwikkelingen sinds de wet van 24 december 1970, Stb. 608 § 1. Terugblik vanaf 1970 § 2.
De Nota inzake de werking van de gemeentelijke onroerendgoedbelastingen 5 3.
Financiële verhouding Rijk en gemeenten III.
De gesignaleerde knelpunten, de voorstellen van de commissie Christiaanse alsmede het standpunt van de regering. § 1.
Schematisch overzicht i 2. Onroerendgoedbelastingen § 2.1.1.De oppervlaktegrondslag (voorstel van de commissie) § 2.1.2.Standpuntbepaling § 2.2.1 De problematiek van de waardevaststelling (voorstel van de commissie) § 2 2 2 Standpuntbepaling § 2.3.1.De problematiek van het feitelijk gebruik (voorstel van de commissie) § 2 3 2.Standpuntbepaling § 2.4. De problematiek van de limieten § 2.5.1.De problematiek van de vrijstellingen en de uitzonderingen (voorstel van de commissie) § 2.5.2 Standpuntbepaling § 3.1. De problematiek van de baat-en bouwgrondbelasting (voorstei van de commissie) § 3.2. Standpuntbepaling §4.1.1.De problematiek van de woonforensen-en toeristenbelasting (voorstel van de commissie) § 4.1 2 Standpuntbepaling § 4 2 1 De vermakelijkhedenretributie (voorstel van de commissie) § 4 2 2 Standpuntbepaling § 5.1. De hondenbelasting (voorstel van de commissie) § 5.2. Standpuntbepaling § 6.
De leges § 7.1. Enkele specifieke retributies (voorstel van de commissie) 5 7.2. Standpuntbepaling § 8.1. De parkeerheffingen (voorstel van de commissie) § 8.2. Standpuntbepaling § 9.1. Het preventieve toezicht (voorstel van de commissie) § 9.2. Standpuntbepaling § 10.1. De reclamebelasting (voorstel van de commissie) 5 10.2. Standpuntbepaling
013553F ISSN 0921 -7371
_
IV
Overgangsproblematiek V
Financiële gevolgen VI
Deregulering VIA
De ontvangen adviezen VII
Artikelsgewijze toelichting VIII Bijlage Transponeringstabellen
I. INLEIDING
§ 1. De reikwijdte van het wetsvoorstel Bij beschikking van de Staatssecretaris van Binnenlandse Zaken van 26 mei 1981 (Stcrt.1981, 104) werd de Commissie tot herziening van het belastinggebied van provincies en gemeenten ingesteld (de commissie Christiaanse), welke commissie de navolgende opdracht kreeg: 1. te onderzoeken de omvang, de samenstelling en de inhoud van het belastinggebied van de provincies en de gemeenten, mede in hun onderlinge verband bezien; 2. te adviseren over een mogelijke inkrimping van het rijksbelastinggebied in verband met een uitbreiding van het belastinggebied van de provincies en de gemeenten; 3. te onderzoeken of de bepalingen van het formele belastingrecht aanpassing behoeven; 4. bij de onderdelen 1 tot en met 3 acht te slaan op recente ontwikkelingen op het terrein van de belastingheffing van lagere overheden, en vervolgens 5. zo mogelijk ultimo 1982 te rapporteren in de vorm van een ontwerp van wet met nota van toelichting. Deze commissie bracht in 1983 rapport uit. Op het moment van indiening van het wetsvoorstel tot herziening van de gemeentewet (Kamerstukken II, 1985/86, 19403, nrs. 1-2) was nog geen regeringsstandpunt met betrekking tot dit rapport van de commissie Christiaanse beschikbaar. In de navolgende hoofdstukken van deze memorie wordt op het rapport en de voorstellen van de commissie ingegaan. Het wetsvoorstel is opgesteld in de vorm van een wet tot wijziging van de nieuwe Gemeentewet, welke thans in behandeling is bij de Tweede Kamer (19403). Deze vorm is gekozen om te voorkomen dat het thans voorliggende voorstel zou leiden tot vertraging van de parlementaire behandeling van de nieuwe Gemeentewet. Voor de goede orde merken wij reeds hier op, dat in dit wetsvoorstel uitsluitend zijn opgenomen de belastingen die krachtens de Gemeentewet mogen worden geheven. Buiten beschouwing zijn derhalve gebleven de belastingen die worden geheven op basis van bijzondere wetten. Naar aanleiding van de voorstellen van de commissie Christiaanse werd bij koninklijke boodschap van 7 mei 1986 (Kamerstukken II, 1985/86, 19515, nrs. 1-3) reeds een wetsvoorstel tot verruiming van het provinciale belastinggebied aan de Tweede Kamer aangeboden. Dit wetsvoorstel is door de Tweede Kamer verworpen. Wel is een definitieve regeling van de limitering van de onroerendgoedbelastingen tot stand gebracht (wet van 3 juli 1989, Stb. 302, houdende wijziging van de gemeentewet op het stuk der belastingen (limitering onroerendgoedbelastingen, leges en rechten)). Het voorstel van de commissie Christiaanse om de formele belastingbepalingen in de Provinciewet aan te passen heeft geleid tot een ontwerp van wet dat binnenkort naar de adviesinstanties om advies zal worden gezonden. In dat ontwerp worden ook enige formele belastingbepalingen in de gemeentewet aangepast. Het laatste voorstel van de commissie Christiaanse -te weten de verdubbeling van de onroerendgoedbelastingen -hebben wij niet overgenomen. De afschaffing van de absolute limiet van de onroerendgoedbelasting bij de wet van 3 juli 1989, Stb. 302, betekent dat de gemeenten vrij zijn in de bepaling van de hoogte van de opbrengst. Wij zijn van mening dat met de aldus tot stand gekomen uitbreiding van het gemeentelijk belastinggebied kan worden volstaan en hebben derhalve geen concrete voornemens tot verdere uitbreiding ervan.
In dit wetsvoorstel is de herziening van de materiële belastingbepalingen in de Gemeentewet aan de orde. Wanneer in deze toelichting wordt gesproken over «Gemeentewet» (met hoofdletter) wordt gedoeld op het voorstel van wet houdende nieuwe bepalingen met betrekking tot gemeenten (19403), en wanneer gesproken wordt over «gemeentewet» dan wel «huidige wet» (zonder hoofdletter) wordt gedoeld op de wet van 29 juni 1851 (Stb. 1931, 89). In hoofdstuk XV van wetsvoorstel 19403 zijn, met enige redactionele aanpassingen, de bepalingen inzake de gemeentelijke belastingen opgenomen zoals die op dit moment luiden.
§ 2. Toekomstige ontwikkelingen Toekomstige gebeurtenissen werpen hun schaduwen vooruit. Dit geldt eveneens bij de totstandkoming van dit wetsvoorstel naar aanleiding van het rapport inzake de herziening van het belastinggebied van provincies en gemeenten. Het gemeentelijke belastingrecht is volop in ontwikkeling. Decentralisatie en deregulering en een terugtredende rijksoverheid geven de medeoverheden meer bevoegdheden. Het thans voorliggende wetsvoorstel beoogt een bijdrage te leveren aan een versterkte rol van de gemeenten en een vergroting van hun autonomie. Dit wetsvoorstel is echter niet het eindpunt, maar het zal worden beïnvloed door de uitkomst van vele (al dan niet reeds in procedure gebrachte) toekomstige ontwikkelingen. Op een aantal van deze ontwikkelingen wordt hierna afzonderlijk ingegaan. Genoemd kunnen worden het wetsvoorstel inzake parkeerbelastingen (19405), het wetsvoorstel D'gemeenten en D'provincies (21081), het wetsvoorstel overdracht taken OGB (21356), het wetsvoorstel tot vereenvoudiging van regelgeving en vergroting van gemeentelijke en provinciale beleidsvrijheid (21437), de Invoeringswet Invorderingswet 1990 (21135), de ontwerp-Waterschapswet (19995) en het nog in voorbereiding zijnde wetvoorstel waardebepaling onroerend goed (WOG). Ook de inwerkingtreding van de Invoeringswet Boeken 3, 5 en 6 nieuw B.W. (20503) zat leiden tot aanpassing van de Gemeentewet. In de door ons gekozen systematiek zijn geen van de hier bedoelde toekomstige wetswijzigingen in dit wetsvoorstel opgenomen. Zij zullen bij de invoeringswet in de de Gemeentewet worden geïncorporeerd.
II. ONTWIKKELINGEN SINDS DE WET VAN 24 DECEMBER 1970, STB. 608
§ 1. Terugblik vanaf 1970
Bij de wet van 24 december 1970, Stb. 608, tot wijziging van de bepalingen inzake gemeentelijke en provinciale belastingen, werd Titel VI van de Tweede Afdeling van de gemeentewet opnieuw vastgesteld. Deze wijziging had in grote lijnen het volgende ten doel: -verruiming van het gemeentelijke belastinggebied, door met name de invoering van de gemeentelijke onroerendgoedbelastingen; -de technischjuridische herziening en aanvulling van de wettelijke bepalingen betreffende de gemeentelijke belastingen; -de vormgeving van het provinciale belastinggebied.
Met betrekking tot de voornoemde verruiming van het gemeentelijke belastinggebied als gevolg van de invoering van de onroerendgoedbelastingen (hierna ook wel aangeduid als OGB) merken wij het volgende op. Aan de gemeenten werd (artikel 273 van de gemeentewet) de bevoegdheid verleend tot het heffen van twee belastingen ter zake van 1 Het betreft een wijziging van de wet van 24 december 1970, Stb 608. waarbij de bepaling van art IX, derde lid, van die wet een andere redactie kreeg. Invoering van de onroerendgoedbelastingen werd daardoor niet meer afhankelijk van het tijdstip, waarop de eerste desbetreffende belastingverordening ter kennis van de Minister van Financiën was gebracht onroerend goed, één ten laste van de zakelijk gerechtigden en één ten laste van de gebruikers. Afgeschaft werden tegelijkertijd de opcenten op de hoofdsom der grondbelasting, de opcenten op de hoofdsom der personele belasting, alsmede andere gemeentelijke belastingen, zoals de straatbelasting, de brandverzekeringsbelasting, de rioolbelasting en de bouwterreinbelasting. De baatbelasting bleef gehandhaafd. De onroerendgoedbelastingen worden thans geheven naar één van de onderstaande grondslagen: -de waarde, welke aan het onroerend goed in het economische verkeer kan worden toegekend; -de oppervlakte van het onroerend goed, na toepassing van vermenigvuldigingscijfers voor aard, ligging, kwaliteit en soort gebruik, zulks ten einde op benaderende wijze rekening te houden met verschillen in waarde in het economische verkeer. Met betrekking tot de hoogte van de tarieven merken wij op dat de gemeenten hierin in beginsel vrij zijn, met dien verstande dat de opbrengst van de belasting die wordt geheven van de genothebbenden krachtens zakelijk recht tot 1 januari 1990 was gebonden aan een maximum van 15 percent van de algemene uitkering uit het Gemeentefonds, bedoeld in artikel 8 van de Financiële-Verhoudingswet 1984 (Stb. 1983, 650). Voor de gebruikersbelasting was een opbrengstlimiet vastgesteld van 12 percent, berekend op dezelfde wijze. Bij de wet van 1 mei 1986 (Stb. 266) werd een tijdelijke regeling met betrekking tot de limieten van de onroerendgoedbelastingen tot stand gebracht, waarin een jaarlijkse bijstelling van de berekeningsgrondslag voor de limieten was neergelegd. Daarna is bij wet van 3 juli 1989, Stb. 302, een definitieve regeling van de limitering van de onroerendgoedbelastingen tot stand gekomen. De kern van de in die wet neergelegde limitering van de onroerendgoedbelastingen is gelegen in de maximaal te hanteren verhouding tussen het eigenaren-(zakelijk gerechtigden) en het gebruikerstarief. Deze is op 125 procent gesteld (art. 273, achtste lid, gemeentewet). De opbrengstlimitering is bij die wetswijziging afgeschaft. Verder zij hier vermeld, dat bij de wetswijziging van 1970 de logeergastenbelasting, waaraan zeer beperkende bepalingen waren verbonden, werd vervangen door de toeristenbelasting. De bepalingen omtrent de heffing en de invordering van de plaatselijke belastingen waren in de gemeentewet tot dan toe zeer summier. Veel zaken dienden in de gemeentelijke verordeningen te worden geregeld. De wet van 1970 heeft ter zake van deze onderwerpen zoveel mogelijk aansluiting gezocht bij de bepalingen van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, Stb. 1959, 301 (Algemene wet) en bij de Invorderingswet (de wet van 22 mei 1845, op de invordering van ' s Rijks directe belastingen, Stb. 1926, 334).
§ 2. De Nota inzake de werking van de gemeentelijke onroerendgoedbelastingen Bij de behandeling van wetsvoorstel 13190 (Kamerstukken II 1974/75), dat heeft geleid tot de wet van 14 december 1974, Stb. 7581, zegde de Staatssecretaris van Binnenlandse Zaken toe, de ervaringen opgedaan met de onroerendgoedbelastingen te inventariseren en daarop te zijner tijd terug te komen. Aan deze toezegging werd voldaan door de indiening van de in de titel van deze paragraaf vermelde nota (Kamerstukken II 1979/80, 15439).
In de nota zijn de volgende conclusies vermeld: «1. de periodieke herwaardering van het onroerend goed veroorzaakt voor de gemeenten vele extra werkzaamheden en hoge kosten; 2. door de gemeenten worden verschillende waarderingstechnieken voor de onderscheidene soorten onroerend goed toegepast, hetgeen leidt tot verschillen in belastingdruk; 3. de grondslag «waarde in het economische verkeer» heeft reeds aanleiding gegeven tot vele rechterlijke uitspraken, waarbij alleen de hoogte van het bedrag, waarop een goed is gewaardeerd een twistpunt is tussen de gemeenten en de belastingplichtigen. (...) Daarentegen is het aantal rechterlijke beslissingen omtrent geschillen inzake de onroerendgoedbelastingen bij de oppervlaktegemeenten gering. (...) Men kan zich afvragen, of de rechtsbescherming van de individuele burger bij heffing naar de oppervlaktegrondslag niet beter gewaarborgd In de nota werd gesteld dat de regering in de tot op dat moment bekende jurisprudentie een bevestiging zag van het door haar ingenomen standpunt dat de onroerendgoedbelastingen uitsluitend naar de grondslag oppervlakte dienden te worden geheven. Het heeft oorspronkelijk in de bedoeling gelegen aan deze nota een uitgebreide commissievergadering te wijden. Voorbereidingen daartoe werden in 1980 door middel van een schriftelijke behandeling getroffen. Daarna bleek, mede door een aantal rechterlijke uitspraken met betrekking tot de grondslag oppervlakte, dat het denken zich in een andere richting ontwikkelde. In 1982 verklaarde de Staatssecretaris van Binnenlandse Zaken, mevrouw drs. S.J. Stuiveling (Handelingen II, 1981/82, blz. 1 158 l.k.) de Nota als achterhaald te beschouwen; op haar verzoek is de behandeling van de Nota van de agenda van de Tweede Kamer afgevoerd.
§ 3. Financiële verhouding Rijkgemeenten Bij de behandeling van het onderwerp gemeentelijke belastingen in het kader van het nu voorliggende wetsvoorstel kan een korte beschouwing over de financiële verhouding tussen het Rijk en de gemeenten niet achterwege blijven. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Financiële-Verhoudingswet 1984 (Kamerstukken II, 1982/83, 17719, nr. 3) is naar voren gebracht, dat de belangrijkste aanleiding voor het indienen van het wetsvoorstel is geweest het vervangen van de interim-maatstaf bebouwing door definitieve bebouwingsmaatstaven. Daarnaast was er nog een aantal punten dat tot een wijziging in de bestaande Financiële-Verhoudingswet 1960 aanleiding gaf. Van die punten noemen wij hier: -het opnemen in de wet van uitgangspunten met betrekking tot de financiële verhouding tussen het Rijk en de gemeenten, alsmede van bepalingen met betrekking tot de specifieke uitkeringen; -het verbeteren van het systeem van rechtsbescherming; -een herziening op een aantal punten van artikel 12 van de Financiële-Verhoudingswet 1960. Met betrekking tot de vorenbedoelde uitgangspunten is aangegeven op welke wijze gemeentelijke uitgaven bij voorkeur kunnen worden bekostigd. De volgorde luidt: a. eigen inkomsten van de gemeenten (enerzijds tarieven, anderzijds belastingen en retributies); b. de algemene uitkering uit het Gemeentefonds; c. specifieke uitkeringen van het Rijk. Karakteristiek voor de eigen inkomsten is dat de gemeenten, binnen
eventueel door de hogere wetgever te stellen grenzen, zowel vrijheid hebben met betrekking tot het vaststellen van de omvang als met betrekking tot de bestedingsrichting van de middelen. Bij de algemene uitkering uit het Gemeentefonds is de omvang een gegeven, maar de gemeente is binnen wettelijke grenzen vrij in de bestedingsrichting, terwijl bij de specifieke uitkering zowel de omvang als de bestedingsrichting vooraf is bepaald. Uit die typering vloeit voort, dat uit een oogpunt van goede allocatie van middelen, een bekostiging van gemeentelijke taken door middel van eigen gemeentelijke inkomsten de voorkeur verdient.
Een bekostiging van gemeentelijke uitgaven via gemeentelijke belastingen ligt voor de hand, indien het niet wenselijk of mogelijk is de individuele burger zijn bijdrage in de totale kosten van een gemeentelijke voorziening te laten betalen. Bij bekostiging via gemeentelijke belastingen wordt door de lokale overheid de afweging gemaakt tussen het nut van de plaatselijke voorzieningen en het offer in de vorm van de gemeentelijke heffingen.
Indien geen van beide genoemde bekostigingswijzen in aanmerking komen, dient vervolgens eerst bekostiging via de algemene uitkering uit het Gemeentefonds en tenslotte bekostiging via specifieke uitkeringen overwogen te worden. Bekostiging door middel van eigen inkomsten is alleen mogelijk, wanneer aan een aantal randvoorwaarden is voldaan. Zo stellen het inkomensbeleid van het Rijk en het beleid met betrekking tot de ruimtelijke ordening grenzen aan deze bekostigingswijze.
In verband hiermede moet worden gewezen op artikel 2 van de Financiële-Verhoudingswet 1984, waarin de verplichting is opgenomen om, indien beleidsvoornemens van het Rijk leiden tot wijziging van de behoefte aan financiële middelen voor gemeenten, deze wijziging in een afzonderlijk onderdeel van de bijbehorende toelichting te motiveren en cijfermatig te onderbouwen, waarbij tevens wordt aangegeven via welke bekostigingswijze(n) de financiële gevolgen voor de gemeenten kunnen worden opgevangen. In de desbetreffende passage van de memorie van toelichting bij de Financiële-Verhoudingswet 1984 (blz. 15 e.v.) is gesteld dat het Rijk zich bij beleidsvoornemens zorgvuldig de vraag dient te stellen of daarin geen onnodige inmenging in lokale aangelegenheden is vervat.
III. DE GESIGNALEERDE KNELPUIMTEN, DE VOORSTELLEN VAN DE COMMISSIE CHRISTIAANSE ALSMEDE HET STANDPUNT VAN DE REGERIIMG
§ 1. Schematisch overzicht
De commissie Christiaanse heeft in hoofdstuk 3 van haar rapport een aantal knelpunten besproken met betrekking tot het gemeentelijke belastinggebied en heeft daar tevens haar aanbevelingen bij gegeven.
De gesignaleerde knelpunten, de beschouwingen van de commissie, alsmede het standpunt van de regering zijn hierna schematisch weergegeven.
In de volgende paragrafen worden in de subparagrafen «1» steeds de door de commissie Christiaanse gesignaleerde knelpunten en de door de commissie aangedragen oplossingen weergegeven en in de subparagrafen «2» ons standpunt over deze commissievoorstellen. Het standpunt van de commissie is zoveel mogelijk letterlijk overgenomen. Op een enkel punt is het standpunt om praktische redenen verkort weergegeven.
Knelpunten
De voorstellen van de commissie Christiaanse Regeringsstandpunt A. Bij de onroerendgoedbelastingen: a. De problematiek tnet belrekking tot de oppervlaktegrondslag; (§ 2.1.1.) b. De waardevaststelling; (§ 2.2.1)
De oppervlaktegrondslag te laten vervallen;
Wij nemen dit voorstel over.
-
-Het begrip feitelijk gebruik; (5 2.3.1.
-
-De limieten (§ 2.4)
-
-De vrijstellingen en de uitzonderingen; (§2.5.1.)
B. De raakvlakken van de baatbelasting en de bouwgrondbelasting en de hieraan verbonden problematiek; (§ 3.1.) C De raakvlakken tussen de toeristen-en de woonforensenbelasting; de problemen die blijkens de jurisprudentie op het terrein van de toeristenbelasting bestaan en de tekortkomingen van de vermakelijkhedenretributie; (§ 4.1.)
D. De perceptiekosten, waarmee vooral de grote gemeenten geconfronteerd worden bij de heffing van de hondenbelasting, alsmede de hoogte van tarieven met betrekking tot deze belasting (§5.1.) E. De legesproblematiek (§ 6)
F. De problematiek inzake de matige winst bij retributies en de problematiek bij enkele specifieke retributies; (§ 7.1.)
G. De problematiek van vooral grote steden in verband met de bekostiging van parkeervoorzieningen; (§ 8.1 )
De mogelijkheid te onderzoeken om te komen tot een uniformering van het waardebegrip voor een aantal rijksbelastingen en voor de gemeentelijke onroerendgoedbelastingen De mogelijkheden te onderzoeken naar een centrale vaststelling van de waarde in het economische verkeer van alle onroerende goederen; met betrekking tot de waardering van incourante onroerende goederen de werking van de wet van 22 december 1982 (Stb 723) af te wachten De term «feitelijk» gebruik niet langer te handhaven, doch te spreken van «gebruik». De huidige limieten te laten verdwijnen en in plaats daarvan een koppeling aanbrengen in de opbrengsten van de beide belastingen. De uitzondering met betrekking tot de cultuurgrond te schrappen De vrijstelling van de belasting ter zake van het gebruik van een woning te schrappen.
De vrijstellingsbepaling voor de zuiveringsinstallaties van plubliekrechtelijke lichamen te handhaven De baatbelasting en de bouwgrondbelasting te combineren tot èén nieuwe belasting De toeristenbelasting en de woonforensenbelasting te combineren tot éèn nieuwe verblijfsbelasting ter zake van nachtverblijf. De vermakelijkhedenretributie af te schaffen en de invoering van een recreatiebelasting te bevorderen. De mogeljjkheid tot het heffen van een hondenbelasting in de wet te handhaven.
Bij de leges tot uitdrukking brengen dat het gaat om een kostenvergoeding voor verleende diensten Bij retributies de bepaling inzake de matige winst te laten vervallen. De opbrengst mag niet hoger zijn dan de kosten. Het rïoolrecht uitsluitend te heffen van de gebruiker Voor het reinigingsrecht een afzonderlijk artikel in de wet op te nemen en de afbakening met de heffing op ba 62 Afvalstoffenwet (thans: artikel 61 al Wet algemene sis van artikel bepalingen milieuhygiëne) tot uitdrukking te brengen Met betrekking tot de parkeerheffingen niet over te gaan tot invoering van een algemene parkeerbelasting.
Tijdens bestuurlijk overleg met de VNG. de UvW en het IPO is overeenstemming bereikt over het rapport van de werkgroep WOG over de organisatie van de waardebepaling van onroerend goed. De ministerraad heeft met de uitkomst van dit overleg ingestemd. Er zal een wettelijke regeling komen waarin één waardebegrip wordt gehanteerd De vaststelling van de waarde zal een gemeentelijke verantwoordelijkheid zijn Een wetsvoorstel ter zake is in voorbereiding.
Wij nemen dit voorstel over.
Bij wet van 3 juli 1989, Stb 302, is terzake reeds een regeling tot stand gebracht Wij handhaven de bestaande vrijstelling voor cultuurgronden Wij achten een vrijstelling alleen wenselijk indien deze wordt opgenomen uit efficiencyoverwegingen Een dergelijke vrijstelling zal dan zowel gelden voor de gebruikersals voor de eigenarenbelasting Wij nemen dit voorstel over Wij netnen dit voorstel over.
Wij nemen deze voorstellen niet over
Wij nemen dit voorstel over.
Bij wet van 3 juli 1989, Stb 302 is op dit punt reeds een voorziening getroffen.
Bij wet van 3 juli 1989, Stb 302, is hierin reeds voorzien.
Wij handhaven de bestaande situatie Wij nemen dit voorstel niet over Wij achten het wenselijk dat de gemeenten de mogelijkheid krijgen om over te gaan tot fiscale afdoening van parkeermeter overtredingen Terzake is een wetsvoorstel (19405) ingediend.
Knelpunten
H Het preventieve toezicht op gemeentelijke belastingverordeningen (§ 91.)
I Bestaande belastingen welke de commissie niet wenst te handhaven (§ 10.1)
De voorstellen van de commissie Christiaanse Regeringsstandpunt Het preventieve toezicht op de gemeentelijke belastingen en retributies bij de Kroon te handhaven De reclamebelasting af te schaffen Voor de vermakelijkheden retributie verwijzen wij naar de hiervoor opgenomen passage (C) Wij stellen voor het preventieve toezicht op te dragen aan de minister van Binnenlandse Zaken Met betrekking tot belastingverordeningen met uitsluitend tariefswijzigingen is voorgesteld deze aan de goedkeuring van gedeputeerde staten te onderwerpen (wetsvoorstel 21437) Terzake van het preventieve toezicht is voorts een aantal experimenten voorgesteld (wetsvoorstel 21081). Wij handhaven de reclamebelasting.
§ 2. Onroerendgoedbelastingen § 2.1.1. De oppervlaktegrondslag (voorstel van de commissie) De toepassing van de oppervlaktegrondslag levert de laatste jaren in toenemende mate problemen op voor de gemeenten die voor deze grondslag hebben gekozen. De problematiek komt kort gezegd hierop neer dat volgens de jurisprudentie hoge eisen moeten worden gesteld aan de mate van nauwkeurigheid waarmede de verschillen in waarde in het economische verkeer van de onroerende goederen door middel van deze maatstaf tot uitdrukking worden gebracht. Hierbij dient blijkens de jurisprudentie dezelfde waarde in het economische verkeer als uitgangspunt te worden aangehouden als voor de toepassing van de waardemaatstaf. Dit geeft uitdrukking aan het feit dat de beide maatstaven aan elkaar verwant zijn: door middel van beide maatstaven wordt beoogd voor de verdeling van de OGB-druk over de contribuabelen rekening te houden met verschillen in waarde in het economische verkeer tussen de onroerende goederen in een gemeente. Verschil is, dat zulks bij de waardemaatstaf rechtstreeks gebeurt en bij de oppervlaktemaatstaf indirect, namelijk door uit te gaan van een aantal elementen die de waarde in het economische verkeer (mede) bepalen. Om met de bedoelde waardeverschillen rekening te kunnen houden wordt de gemeten oppervlakte in dit verband vermenigvuldigd met factoren voor aard, ligging, kwaliteit en soort gebruik. De wetgever heeft de oppervlaktemaatstaf destijds gezien als een eenvoudige maatstaf die gemeenten in staat moest stellen de onroerendgoedbelastingen te heffen tegen relatief lage kosten. De mogelijkheden tot mechanisering of automatisering zouden relatief groot zijn. Bovendien zou de oppervlaktemaatstaf meer zekerheid bieden omdat het daarbij om objectief vaststaande gegevens gaat. De veronderstelde eenvoud is niet tot haar recht gekomen, nu de verschillen in waarde in het economische verkeer vrij exact dienen te worden benaderd. Rechterlijke uitspraken tot gedeeltelijke onverbindendverklaring van OGB-verordeningen omdat door middel van de factorentabel onvoldoende rekening wordt gehouden met verschillen in waarde in het economische verkeer, hebben veelal vergaande financiële gevolgen voor de gemeenten. Bij koninklijk besluit van 6 september 1982, Stb. 541, is op deze ontwikkelingen gereageerd door het Besluit OGB te wijzigen met betrekking tot de oppervlaktegrondslag en de afbakening van het belastingobject. Bij deze wijziging is het complex als belastingobject ingevoerd en is het aantal reeksen vermenigvuldigingscijfers dat op de verschillende onderdelen van een onroerend goed mag worden toegepast, uitgebreid. Hiermee kunnen gemeenten beter inspelen op de diversiteit in samenstelling, die aan onroerende goederen eigen is.
De reeksen voorbeelden die ter toelichting bij dit wijzigingsbesluit zijn opgenomen maken duidelijk dat weliswaar de technische mogelijkheden voor gemeenten om met betrekking tot complexen aan het vereiste van artikel 273, tweede lid, van de gemeentewet te voldoen zijn toegenomen, maar tevens dat de toepassing van de oppervlaktemaatstaf er in dergelijke gevallen zeker niet eenvoudiger op is geworden. Wanneer hierbij de grotere onzekerheid voor gemeenten wordt gevoegd in verband met de kans die zij lopen dat de verordening onverbindend wordt verklaard indien de factorentabel niet aan de gestelde vereisten voldoet, ontstaat ernstige twijfel aan het huidige realiteitsgehalte van de uitgangspunten die de wetgever destijds hanteerde. De oppervlaktegrondslag blijkt niet eenvoudiger uitvoerbaar dan de waardemaatstaf, noch in alle gevallen goedkoper, en biedt de gemeenten evenmin meer zekerheid. Integendeel, bij toepassing van de waardemaatstaf loopt de gemeente doorgaans minder risico. De commissie acht de problematiek inzake de oppervlaktegrondslag een ernstig knelpunt met betrekking tot de heffing van de onroerendgoedbelastingen. Procedures als die met betrekking tot de OGB-verordening van Nieuwerkerk a/d Ussel (Hof 's-Gravenhage 1 april 1982, rolnr. 28/82E VII, Belastingblad 1982, blz. 259), brengen een schokeffect teweeg, dat gemeentebesturen veel extra werk bezorgt. Dergelijke effecten zijn bij toepassing van de waardemaatstaf in veel mindere mate mogelijk. Op grond van de vorenstaande overwegingen heeft de commissie een duidelijke voorkeur voor toepassing van de waardemaatstaf. De commissie is van oordeel dat de waarde in het economische verkeer, ook afgezien van de praktische voorsprong op de gecorrigeerde oppervlakte, de voorkeur verdient. De commissie acht de waarde van het onroerend goed in een gemeente een aanvaardbaar criterium voor de verdeling van de OGB-druk over de burgers. Wanneer voor dit criterium wordt gekozen verdient toepassing van de maatstaf waarde in het economische verkeer naar het oordeel van de commissie in theoretisch opzicht de voorkeur boven de afgeleide maatstaf gecorrigeerde oppervlakte tenzij aan deze laatste maatstaf duidelijk praktische voordelen zouden zijn verbonden, zoals destijds werd verondersteld. Nu de praktijk naar de mening van de commissie het tegendeel heeft aangetoond, is het gerechtvaardigd een keuze te maken voor de theoretisch meest zuivere, want meer directe, maatstaf. De waardemaatstaf in het economische verkeer Is een objectieve, voor de burger begrijpelijke en tot op grote hoogte controleerbare maatstaf. Dit geldt weliswaar ook -en wellicht in nog sterkere mate -voor de gemeten oppervlakte, doch de correctie via de factorentabel, welke vereist is om tot de gecorrigeerde oppervlakte te komen, is noch per definitie objectief, noch voor de burger begrijpelijk en in voldoende mate controleerbaar te noemen. Op grond van de vorenstaande overwegingen heeft de commissie de conclusie getrokken dat haar advies verder moest strekken dan uitsluitend een aanbeveling de waardemaatstaf toe te passen. Haar advies luidt dan ook, de oppervlaktemaatstaf te schrappen als mogelijke heffingsmaatstaf voor de onroerendgoedbelastingen. In verband met de praktische problemen en de kosten die een overgang van de oppervlaktemaatstaf naar de waardemaatstaf met zich mee zal brengen is de commissie van oordeel dat een ruime overgangstermijn in acht genomen zal moeten worden. Zij acht een termijn van 3 jaar na de inwerkingtreding van de desbetreffende wetswijziging in dit verband een goed uitgangspunt, ervan uitgaande dat de gemeenten die zullen moeten overgaan van de oppervlaktemaatstaf naar de waardemaatstaf voor de kosten hiervan een compensatie zullen ontvangen.
§ 2.1.2. Standpuntbepaling
Algemeen De wet van 24 december 1970 (Stb. 608) trad op 30 december 1970 in werking. Met betrekking tot de belangrijkste nieuwe belastingen voor de gemeenten -de onroerendgoedbelastingen -kwam voor het eerst in het belastingjaar 1973 de heffing tot stand, en wel in twee gemeenten. In de jaren daarop volgden de andere gemeenten, waarbij moet worden opgemerkt, dat in de jaren 1975 en 1976 het overgrote deel van de gemeenten tot de wettelijke invoering kwam. Per 1 januari 1980 was de heffing in alle gemeenten een feit. De gedachte dat, nadat de gemeenten de invoeringsprobiemen hadden opgelost, op dit terrein een zekere rust zou ontstaan, is onjuist gebleken. Daaraan is niet vreemd geweest het feit, dat de burger die zich geconfronteerd zag met hogere gemeentelijke heffingen dan voorheen, meer geneigd bleek de juistheid van die heffingen te betwisten. Gebleken is ook, dat aan de nieuwe wettelijke regels inzake de gemeentelijke belastingen -zeker ook aan die van de gemeentelijke wetgever -onvolkomenheden kleefden, welke door rechterlijke uitspraken werden aangetoond. Voorts is er ook sprake geweest van een strakke toetsing door de rechter van bepalingen in algemene maatregelen van bestuur en gemeentelijke verordeningen aan de wet in formele zin.
Het vervallen van de oppervlaktegrondslag.
Aanvankelijk kwamen met betrekking tot de oppervlaktegrondslag slechts weinig gevallen ter beoordeling van de rechter. In feite bestond de gedachte dat de rechter, wanneer eenmaal de verordening met inbegrip van de factorentabel door de gemeenteraad was vastgesteld en door de Kroon was goedgekeurd, slechts tot een marginale toetsing zou komen. Dat leek te worden bevestigd door een arrest van de Hoge Raad van 21 november 1979, BNB 1980/7, waarin werd uitgesproken dat de vermenigvuldigingscijfers niet ter beoordeling van de rechter staan. Dit zou anders zijn indien de wijze waarop de gemeentelijke wetgever de vermenigvuldigingscijfers heeft vastgesteld tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing zou leiden die de wetgever bij het toekennen van de bevoegheid tot het heffen van de onroerendgoedbelastingen niet op het oog kan hebben gehad. De Hoge Raad stelde vast, dat daarvan sprake zou zijn, indien bij het vaststellen van de heffingsgrondslag in de verordening niet op benaderende wijze rekening is gehouden met verschillen in waarde in het economische verkeer. Al iets verder ging de Hoge Raad in zijn arrest van 17 december 1980, BNB 1981/46: niet alleen de aanslag in totaal moet aan het door de Hoge Raad gestelde vereiste voldoen, het geldt tevens voor de samenstellende onderdelen. Een uitspraak als deze heeft tot gevolg, dat de verordening of de factorentabel (deels) onverbindend wordt verklaard. Zo ook bij het arrest Hoge Raad 10 maart 1982, BNB 1982/11 5, waar het ging om de belastingheffing ter zake van een zuiveringsinstallatie, waaraan -naar eerdere rechtspraak -nauwelijks enige of geen waarde in het economische verkeer kan worden toegekend. Daarmede dient voor de heffing langs de weg van de oppervlaktegrondslag rekening te worden gehouden in de factorentabel. Opgemerkt wordt, dat de door de commissie Christiaanse genoemde uitspraak van het Hof 's-Gravenhage van 1 april 1982, Belastingblad 1982, blz. 259, nadien door de Hoge Raad bij zijn arrest van 22 juni 1983 (Vakstudie Nieuws 1983, blz. 1514, Belastingblad 1983, blz. 531) is vernietigd (met verwijzing) waarbij de Hoge Raad heeft uitgesproken, dat indien met betrekking tot de woning van belanghebbende
de verordening op zich correct is en correct is toegepast, een gebrek in die verordening elders niet tot gevolg behoort te hebben, dat de tabel voor alle woningen onverbindend zou zijn. Voorts wijzen wij op het arrest van de Hoge Raad van 18 januari 1984, (BNB 1984/78, Belastingblad 1984, blz. 126), waarin de onverbindendheid van factoren werd uitgesproken op grond van het feit dat het Hof bij bepaalde groepen van woningen verschillen in de verhouding tussen de gecorrigeerde oppervlakte en de waarde in het economische verkeer heeft vastgesteld, welke er toe kunnen leiden, dat de heffingsgrondslag voor een representatieve woning uit de ene groep verhoudingsgewijs 85 percent hoger uitkomt dan voor een representatieve woning uit de andere groep. Uit latere jurisprudentie (Hoge Raad 22 oktober 1986, nr. 24093, BNB 1987/4, Belastingblad 1987, blz. 86 en Hoge Raad 26 november 1986, nr. 24191, BNB 1987/46, Belastingblad 1987, blz. 121) blijkt dat de belastingrechter thans van oordeel is dat niet meer op benaderende wijze rekening wordt gehouden met de verschillen in waarde in het economische verkeer indien de vermenigvuldigingscijfers leiden tot een waarde per omgerekende m2 die meer dan 25 percent afwijkt van de gemiddelde waarde per omgerekende m2 in de gemeente, zulks behoudens zeer bijzondere omstandigheden.
Een belangrijk deel van de literatuur naar aanleiding van het rapport van de commissie Christiaanse betreft het voorstel van de commissie om de heffingsgrondslag «oppervlakte» te laten vervallen en uitsluitend de «waarde in het economische verkeer» als heffingsgrondslag voor de onroerendgoedbelastingen te gaan hanteren. In het algemeen kan men zich met dit voorstel verenigen. Het wil ons voorkomen dat hier nog een ogenblik moet worden stilgestaan bij het standpunt inzake de grondslagen, zoals dat was neergelegd in de Nota inzake de werking van de gemeentelijke onroerendgoedbelastingen (Kamerstukken II, 1979/1980, 15439; zie hoofdstuk II van deze memorie). Niet ontkend kan worden, dat ten tijde van de totstandkoming van de nota de jurisprudentie de oppervlaktegrondslag en het factorenstelsel op een andere wijze benaderde dan nadien het geval is geweest. Wellicht moet men thans stellen, dat in de jaren tot 1980 nog te weinig praktijkervaring met de onroerendgoedbelastingen was opgedaan om tot de conclusie te kunnen komen dat het aanbeveling verdiende de waardegrondslag af te schaffen. Niet onvermeld mag blijven dat in de nota werd uitgegaan van de gedachte dat de oppervlaktegrondslag geen relatie meer zou hebben met de waarde. De gedachte bestond toen de factoren («afweegfactoren») centraal te doen vaststellen, met uitzondering van de factor voor ligging. Van een dergelijke gedachte gaat ook het rapport van de Commissie ter bestudering van de onroerendgoedbelastingen van de Vereniging voor Belastingwetenschap uit (Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, Onroerendgoedbelastingen, nrs. 158 en 159). Naar onze mening is de ontwikkeling sinds 1980 duidelijk geweest. De bedoeling van de wetgever in 1970 is geweest, dat de onroerendgoedbelastingen worden geheven naar één van de twee grondslagen: de waarde, dan wel de oppervlakte, waarbij in het laatste geval door middel van de toe te passen vermenigvuldigingscijfers op benaderende wijze rekening moet worden gehouden met verschillen in waarde in het economische verkeer. Destijds zag men in het hanteren van de oppervlaktegrondslag de mogelijkheid om op een meer globale wijze toch tot een verantwoorde belastingheffing te geraken. Verschillende rechterlijke uitspraken hebben echter laten zien dat de benaderende wijze een veel fijnmaziger regeling eist dan waarvan destijds is uitgegaan. Als gevolg van de hiervoor vermelde jurisprudentie is de oppervlaktegrondslag
verworden tot een soort waardegrondslag. Het gevaar blijft de gemeenten bedreigen dat een verordening gedeeltelijk onverbindend wordt verklaard, ook al heeft het desbetreffende gemeentebestuur een uitgebreide factorentabel in die verordening opgenomen. De gevolgen van een dergelijke onverbindendverklaring zijn niet gering: reeds vastgestelde aanslagen worden vernietigd, terwijl de vaststelling van een nieuwe verordening en/of factorentabel geruime tijd vraagt. Bovendien behoort hernieuwde oplegging van de vernietigde aanslagen niet tot de mogelijkheden. Er zitten dus belangrijke financiële aspecten aan een dergelijke zaak vast. Naar het ons voorkomt zou een mogelijk alternatief -te weten het loslaten van de band met de waarde -een minder juiste oplossing zijn, omdat dan niet duidelijk is op welke basis die «weeg»factoren gestoeld zouden moeten zijn. Een andere mogelijkheid, namelijk het vaststellen van waardefactoren bij algemene maatregel van bestuur -zoals bij voorbeeld werd voorgesteld door de gemeente Rotterdam -biedt geen voldoende waarborg, omdat dan ook nog een onverbindendheid zou kunnen worden uitgesproken. De enige mogelijkheid, in het kader van het voorstel van de gemeente Rotterdam om onverbindendverklaring door de rechter te voorkomen, is indien in de wet expliciet zou worden opgenomen dat bezwaar en beroep als bedoeld in de Algemene wet niet zijn toegelaten op grond van betwisting van bepaalde elementen in de belastingverordening. Dit zou echter betekenen dat belastingplichtigen het recht zou worden ontnomen zich te beroepen op onjuistheden in de belastingverordening. Dit achten wij ongewenst. Wij merken hierbij nog op dat in 1970 het amendement-Koning c.s., dat er toe strekte de in het wetsvoorstel opgenomen fictiebepaling die rechterlijke toetsing uitsloot te doen vervallen, is aangenomen (Kamerstukken II, 9538, nr. 31). Onze instemming met het voorstel van de commissie Christiaanse tot het doen vervallen van de oppervlaktegrondslag betekent niet dat wij niet zouden inzien dat hier voor de gemeenten die op de dag voorafgaande aan de datum van inwerkingtreding van dit wetsvoorstel nog de oppervlaktegrondslag hanteren, belangrijke consequenties aan zijn verbonden. Het omschakelen van de oppervlaktegrondslag naar de waardegrondslag betekent, dat in de desbetreffende gemeenten het werk van de individuele waardering van het totale onroerend goed ter hand moet worden genomen, terwijl de heffing via de oppervlaktegrondslag intussen normaal moet plaatsvinden. In deze gemeenten zal een beslissing moeten worden genomen over de vraag, of men die waardering met behulp van het eigen ambtelijke apparaat wil doen plaatsvinden -waarbij zeker aan de orde zal komen of een tijdelijke uitbreiding van dat apparaat noodzakelijk is, en zo ja, of men daarvoor geschikte personen kan aantrekken -dan wel of men zich daarvoor zal wenden tot externe taxateurs of organisaties. Daarbij zal wellicht de vraag een rol spelen, op welke tijdstip tot uniformering van de waardemaatstaf en tot centrale waardevaststelling zal worden overgegaan. Wij komen op dit onderwerp nader in deze toelichting terug. Wij zijn overigens van mening, dat gemeenten die door deze wetswijziging worden verplicht over te schakelen naar de waardegrondslag voor een tegemoetkoming in de kosten, verbonden aan de omschakeling van de oppervlaktegrondslag naar de waardegrondslag in aanmerking komen. Een gerichte toedeling aan de gemeenten die nu de oppervlaktegrondslag hanteren is binnen het Gemeentefonds niet mogelijk. Wij stellen derhalve voor hiervoor een tijdelijke specifieke uitkering in het leven te roepen. De Raad voor de gemeentefinanciën, die wij hierover om advies hebben gevraagd, kan zich met een tijdelijke specifieke uitkering verenigen (advies nr. 22899 RGF 1/163, dd. 8 juni 1988).
Wij merken hier nog op dat de uit de overgang van oppervlaktegrondslag naar waardegrondslag voorvloeiende financiële gevolgen voor belastingplichtigen niet in algemene zin zijn aan te geven. Bij het hanteren van de oppervlaktegrondslag dient de waarde in het economische verkeer te worden benaderd. Afwijkingen daarvan tot maximaal vijfentwintig percent zijn daarbij krachtens constante jurisprudentie toegestaan. Bij hantering van optimaal vastgestelde vermenigvuldigingscijfers echter zal, aannemende dat de gewenste opbrengst gelijk blijft, zich bij de overgang van oppervlaktenaar waardegrondslag geen wijziging voordoen in de individuele belastingdruk. Daarnaast kunnen zich in de praktijk, indien zich in de periode die ligt tussen de door de gemeente laatst gehanteerde peildatum voor de oppervlaktegrondslag en de eerst te hanteren peildatum voor de waardegrondslag, waardeontwikkelingen voordoen die er toe leiden dat een object voor een relatief hogere dan wel een relatief lagere waarde in de heffing wordt betrokken. Als gevolg waarvan de aanslag op een hoger dan wel lager bedrag zal worden vastgesteld. Er is derhalve geen algemene lijn aan te geven van de financiële gevolgen voor de bij een grondslagwijziging betrokken belastingplichtigen. De commissie stelt voor een overgangstermijn in acht te nemen voor het vervallen van de oppervlaktegrondslag van 3 jaren na het inwerkingtreden van de thans voorgestelde wetswijziging. Gelet op de werkzaamheden die met een dergelijke omschakeling gepaard kunnen gaan achten wij een dergelijke korte overgangsperiode te ambitieus. Er is ook de suggestie gedaan, de oppervlaktegrondslag voorlopig te handhaven, opdat de jurisprudentie over die grondslag verder kan uitkristalliseren. Deze suggestie willen wij niet volgen met het oog op het eerder genoemde gevaar van de mogelijke onverbindendverklaring. De regeling inzake de overgangstermijn zal worden opgenomen in een afzonderlijke invoeringswet Wij denken echter aan een overgangstermijn van vijf jaren.
§ 2.2.1. De problematiek van de waardevaststelling (voorstel van de commissie)
De waardevaststelling: de uniformering van de waardemaatstaf, de centrale waardevaststelling en -registratie.
De commissie heeft ook in ruimer verband haar gedachten laten gaan over de waardemaatstaf voor de onroerendgoedbelastingen, mede in verband met de waardering van onroerend goed voor andere belastingen. De waarde in het economische verkeer vormt niet alleen voor de gemeentelijke onroerendgoedbelastingen, maar ook voor een aantal rijksbelastingen en somtijds ook voor de waterschapsomslag de maatstaf waarnaar het onroerend goed in de belastingheffing wordt betrokken. Voor de inkomstenbelasting, de vermogensbelasting en, in de nabije toekomst waarschijnlijk ook voor de rechten van successie en schenking en in toenemende mate voor de waterschapsomslag van gebouwd onroerend goed, dient in een aantal situaties deze waarde te worden vastgesteld. De commissie acht in dit verband het belang van uniformering van dit waardebegrip en van waarderingsregels evident. De commissie heeft tevens onderzocht of het uitgaande van een geüniformeerd waardebegrip aanbeveling zou verdienen de waarde in het economische verkeer van alle onroerende goederen in Nederland centraal te doen vaststellen zodanig, dat de overheden van de aldus verkregen waardegegevens gebruik zouden kunnen maken voor hun belastingheffing, de gemeenten met name op het terrein van de
onroerendgoedbelastingen, de waterschappen voor de waterschapsomslag en de rijksbelastingdienst voor de heffing van de eerdervermelde rijksbelastingen. Een bijkomende vraag die de commissie hierbij heeft onderzocht is of al dan niet centraal vastgestelde waardegegevens centraal zouden moeten en kunnen worden geregistreerd in al dan niet voor het publiek toegankelijke registers. De commissie is van oordeel dat aan een centrale vaststelling van de waarde van onroerend goed grote voordelen verbonden zouden zijn. Deze voordelen hebben onder meer te maken met de schaalvergroting die het gevolg zou zijn van een dergelijke operatie. Omdat de vast te stellen waardegegevens alle onroerende goederen in Nederland zouden betreffen en voor meer belastingen bruikbaar zouden zijn, zouden belangrijke resultaten kunnen worden geboekt op het terrein van automatisering en opvoering van de waarderingsfrequentie. Mede ten gevolge van het feit dat meer instanties van de gegevens gebruik zouden maken, zouden de kosten per benodigd waardegegeven kunnen worden beperkt in een mate die niet bereikt kan worden indien de situatie blijft bestaan dat iedere gemeente zelfstandig de gegevens voor de onroerendgoedbelastingen moet produceren, de waterschappen die voor de waterschapsomslag en de rijksbelastingdienst die voor de verschillende rijksbelastingen.
Het belangrijkste gevolg zou zijn dat er meer uniformiteit zou kunnen worden bewerkstelligd bij de bepaling van de waarde voor de heffing van de verschillende genoemde belastingen. Hiermee zou dit gegeven voor de belastingplichtigen aan duidelijkheid kunnen winnen, hetgeen de mate van acceptatie door de belastingbetaler zou kunnen bevorderen. Het begrip waarde is in verschillende belastingwetten echter een afgeleide van het hierboven bedoelde begrip waarde in het economische verkeer. Het zou in dit verband noodzakelijk zijn het waardebegrip uiteen te rafelen in een aantal bestanddelen, waardoor zonder problemen bij voorbeeld voor de onroerendgoedbelastingen de waarde vrij opleverbaar en voor de inkomstenbelasting de waarde in bewoonde staat van een woonhuis kan worden geproduceerd. Een eventuele registratie van de waardegegevens in voor het publiek toegankelijke registers zou de mate van acceptatie door de belastingbetaler nog verder kunnen bevorderen. Nadelen van centrale waardevaststelling ziet de commissie -in beperkte mate -op het gebied van de vermindering van de autonome bevoegdheden van de gemeenten die hiervan een gevolg zou kunnen zijn. Gemeenten zouden ter verkrijging van de benodigde gegevens afhankelijk zijn van een centrale instantie. De commissie acht dit nadeel beduidend minder zwaarwegend dan de vorengeschetste mogelijke voordelen. Zij acht de vaststelling van het tarief van essentiëler belang dan de keuze uit de twee thans bestaande grondslagen voor de onroerendgoedbelastingen. Zulks geldt in nog sterkere mate voor de vraag wie, of welke instantie de waardering feitelijk verzorgt. De waarde in het economische verkeer, zoals dit begrip voor de onroerendgoedbelastingen luidt, is immers een objectief gegeven waarbij is geabstraheerd van de invloed van de met betrekking tot het onroerende goed bestaande eigendoms-of gebruikssituatie, zodat deze waarde in beginsel slechts in zeer beperkte mate vatbaar is voor interpretatieverschillen. Uiteraard zouden bij de keuze van het orgaan dat de centrale waardering zou moeten uitvoeren en de invulling van het waardebegrip de nodige randvoorwaarden moeten worden gesteld'en waarborgen moeten worden geschapen ter voorkoming van eventuele nadelige gevolgen voor de betrokkenen. Hierbij dient bijvoorbeeld te worden gedacht aan een speciale beroepsinstantie voor geschillen inzake de
waardering, zoals inmiddels door de Commissie van Advies inzake Werkwijze en Normen Belastingkamers Gerechtshoven (commissie Van Vucht) is onderzocht naar aanleiding van de recente wijziging van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken (wet van 13 januari 1983, Stb. 52). De commissie Christiaanse is de mening toegedaan dat in de komende jaren serieus getracht zal moeten worden om tot een centrale waardering van het onroerendgoedbestand in Nederland te komen. Het toenemende belang van de gemeentelijke onroerendgoedbelastingen zal de gemeenten ongetwijfeld voor grotere inspanningen stellen op het gebied van de waardering van de onroerende goederen binnen hun gebied. Ook het publiek zal zich in steeds sterkere mate bewust worden van het belang van de onroerendgoedbelastingen en de centrale plaats die de waarde in het economische verkeer van het onroerend goed inneemt. Het aantal bezwaar-en beroepsprocedures betreffende de waardering, dat de overgrote meerderheid uitmaakt van de grote aantallen van naar schatting 25000 0 bezwaarschriften en 2100 beroepschriften inzake de onroerendgoedbelastingen per jaar, zal naar verwachting zeker nog toenemen. Door middel van centrale vaststelling van de waarde, gecombineerd met een speciale vereenvoudigde procedure voor geschillen inzake de waardevaststelling zal naar de mening van de commissie op een efficiënte wijze het hoofd geboden kunnen worden aan deze ontwikkelingen. Bij de verdere bestudering van de mogelijkheden tot centrale waardevaststelling zullen uiteraard ook de vraag, welk orgaan de waardering zou moeten uitvoeren onder welke randvoorwaarden en de vraag naar de eventuele centrale, al dan niet openbare registratie van de waardegegevens aan de orde moeten komen.
De commissie heeft ervan afgezien in haar wetsvoorstel bepalingen op te nemen die ertoe strekken tot een vorm van centrale waardering van het onroerendgoedbestand te komen omdat zij van mening is dat een dergelijke operatie slechts bevredigend kan worden volbracht, indien wordt gekozen voor een gelijktijdige, gecoördineerde aanpak op het terrein van de onroerendgoedbelastingen en de desbetreffende water-schaps-en rijksbelastingen. Zij acht het niet verstandig voor de onroerendgoedbelastingen te komen met voorstellen die vooruit lopen op een dergelijke gecoördineerde aanpak.
De waardering van incourante onroerende goederen Omtrent de waardering van incourante onroerende goederen is de afgelopen jaren heel wat te doen geweest. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad blijkt dat bij de toepassing van het waarderingsvoorschrift van artikel 5, eerste lid, Besluit OGB, (thans: artikel 273, derde lid, gemeentewet) de bestemming die de eigenaar of de gebruiker aan het onroerende goed heeft gegeven, als waardebepalende factor moet worden uitgeschakeld. Dit had tot gevolg dat aan het incourante onroerend goed in een aantal gevallen geen of vrijwel geen waarde kon worden toegekend voor de heffing van de onroerendgoedbelastingen. Een en ander heeft geleid tot de wet van 22 december 1982, Stb. 723, tot wijziging van de gemeentewet met betrekking tot de gemeentelijke belastingen en van de Bevoegdhedenwet waterschappen met betrekking tot waterschapsbelastingen. Door middel van deze wet is een oplossing gezocht voor de waarderingsproblematiek door van incourante onroerende goederen niet de waarde in het economische verkeer te hanteren overeenkomstig het algemene waarderingsvoorschrift, doch de waarde te bepalen op de gecorrigeerde vervan-
gingswaarde, dat is de vervangingswaarde verminderd met afschrijving wegens technische en functionele veroudering. Hiermee wordt beoogd de incourante onroerende goederen zodanig te waarderen dat daarbij de huidige bestemming weer wordt meegenomen. De commissie acht de gekozen oplossing weinig fraai, omdat het gevolg ervan is, dat naast elkaar twee afzonderlijke waardebegrippen een leven gaan leiden. De commissie zou een oplossing, waarbij van één waardebegrip gebruik wordt gemaakt, hebben geprefereerd. In dit verband heeft zij gedacht aan alternatieven waarbij de waarde in het economische verkeer geheel zou worden losgelaten ten gunste van de gecorrigeerde vervangingswaarde dan wel een ander economisch waardebegrip, te weten de wederinkoopwaarde. De commissie heeft deze alternatieven echter afgewezen omdat deze zich niet laten verenigen met haar wens, voor de onroerendgoedbelastingen en de desbetreffende rijks-en waterschapsbelastingen die onroerend goed of de inkomsten uit onroerend goed in de heffing betrekken, tot een zoveel mogelijk uniform waardebegrip te komen. De bedoelde rijksbelastingen -met name de inkomstenbelasting en de vermogensbelasting -werken immers met het begrip waarde in het economische verkeer. Ook in de Successiewet 1956 zijn de begrippen verkoopwaarde en geldswaarde welke voor die wet golden, inmiddels vervangen door het begrip waarde in het economische verkeer (wet van 8 november 1984, Stb. 1984, 545). Mede om deze reden acht de commissie het niet wenselijk voor de onroerendgoedbelastingen af te stappen van dit waardebegrip. Vervolgens heeft de commissie zich beraden op een alternatief, waarbij een nadere uitwerking wordt gegeven aan de waarde in het economische verkeer. Een mogelijkheid hiertoe zou kunnen bestaan in het betrekken in de waardering van de rol die de verkoper speelt bij de tot standkoming van de verkoopprijs.
Hoewel de commissie in beginsel de voorkeur zou heben gegeven aan een dergelijke oplossing, heeft zij niettemin gemeend ervan te moeten afzien met voorstellen in die richting te komen. Zij acht het verstandiger, af te wachten hoe de uitwerking van de bij de wet van 22 december 1982, Stb. 723, ingevoerde wijzigingen in de praktijk zal zijn. Een nadere wijziging, zeer kort na de invoering van de bedoelde wijzigingen, zou naar haar oordeel opnieuw onrust kunnen veroorzaken.
§ 2.2.2. Standpuntbepaling
De waardevaststelling: de uniformering van de waardemaatstaf, de centrale waardevaststelling en -registratie.
Met betrekking tot de waardevaststelling van onroerend goed heeft de voorlopige Raad voor de vastgoedinformatie (RAVI) onderzoek gedaan naar uniformering van het waardebegrip, de mogelijkheid van een centrale vaststelling van de waarde en de wenselijkheid om deze waarde centraal te laten registreren. In haar op 15 oktober 1987 verschenen rapport «De Wet WOG, naar één wet waardebepaling onroerend goed» komt de RAVI tot de conclusie dat er èèn wettelijke regeling voor de waardebepaling van onroerend goed moet komen in plaats van de verschillende regelingen die er nu zijn.
Naar aanleiding van dit rapport besloot de ministerraad in januari 1989 te komen tot de voorbereiding van een wetsvoorstel Waardebepaling Onroerend Goed (WOG). Tevens werd besloten de uitvoering van de Wet WOG in beginsel op te dragen aan de Belastingdienst. Over het kabinetsstandpunt over het rapport van de RAVI is vervolgens in maart van dat
jaar bestuurlijk overleg met de Vereniging van Nederlandse Gemeenten (VNG), de Unie van Waterschappen en het Interprovinciaal Overleg (IPO) gevoerd. Tijdens dit overleg bleek dat de betrokken bestuurlijke partijen zich niet konden vinden in het standpunt van het kabinet dat in beginsel de Belastingdienst met de uitvoering van de Wet WOG zou worden belast. Besloten werd een werkgroep te formeren met als taak een zodanige opzet van de waardebepaling te vinden dat alle betrokken bestuurlijke partijen zich daarin kunnen vinden.
Deze werkgroep -de werkgroep WOG -bracht in februari 1990 rapport uit. Het rapport is onder meer aan de Tweede Kamer toegezonden (Kamerstukken II 1989/90, 21300 C en 21300 D, nr. 9). In haar rapport concludeert de werkgroep dat voor de organisatie van het bepalen en vaststellen van de waarde van onroerend goed aan het model van de VNG de voorkeur moet worden gegeven. Volgens dit model zullen de gemeenten belast blijven c.q. worden met de waardebepaling ten behoeve van gemeentelijke onroerendgoedbelastingen, waterschapsheffingen alsmede een aantal Rijksbelastingen. Om de belangen van de andere heffers (het Rijk en de waterschappen) tot hun recht te laten komen voorziet het model voorts in de instelling van een Raad voor de waardebepaling waarin het Rijk, de gemeenten en de waterschappen samenwerken. De provincies hebben in deze raad een adviserende rol. Om de doorzichtigheid, de rechtszekerheid en de rechtsgelijkheid voor de burgers te waarborgen zal de Minister van Financiën een directe aanwijzingsbevoegdheid krijgen. Tevens zal er een controlesysteem in het leven worden geroepen waarin zowel toetsing vooraf als steeksproefgewijze toetsing achteraf van de door de gemeente vastgestelde waarde plaatsvindt. Op 5 maart 1990 heeft wederom bestuurlijk overleg plaatsgevonden. Dit overleg heeft geleid tot overeenstemming tussen de betrokken bestuurlijke partijen over het rapport van de werkgroep. Op 16 maart j.l. is ook het kabinet met het rapport en de daarin opgenomen conclusies akkoord gegaan (zie Kamerstukken II 1989/90, 21300 C en 21300 D, nr. 10). Naar verwachting zal het wetsvoorstel WOG vóór 1 juli 1991 bij de Raad van State aanhangig kunnen worden gemaakt.
De waardering van incourante onroerende goederen Zoals bekend is, is artikel 273 van de gemeentewet bij de wet van 22 december 1982 (Stb. 723) aangevuld met enkele bepalingen, betrekking hebbende op de waardering van incourante onroerende goederen. Het desbetreffende wetsontwerp (Kamerstukken II, 1982/83, 17653) werd ingediend in reactie op de opvatting van de Hoge Raad, dat bij de waardering ingevolge artikel 5, eerste lid, Besluit OGB (thans artikel 273, derde lid, van de gemeentewet) de bestemming, die de eigenaar of de gebruiker aan het onroerend goed heeft gegeven als waardebepalende factor dient te worden uitgeschakeld. Het gevolg van dit arrest van de Hoge Raad was namelijk dat voor de groep incourante onroerende goederen veelal een waarde werd vastgesteld van minder dan f 3 000, met als gevolg dat ter zake van dergelijke, op zich waardevolle objecten geen onroerendgoedbelastingen werden geheven.
In de memorie van toelichting bij dat wetsontwerp is gesteld dat deze situatie niet bevredigend is, omdat deze goederen toch niet zonder waarde zijn en omdat er een onbedoelde verschuiving ten laste van de courante goederen het gevolg van was. In de gemeentewet is in artikel 273, vierde lid, voor de incourante goederen de heffingsgrondslag bepaald op de vervangingswaarde van
het goed, met inachtneming van de technische en de functionele veroudering, terwijl de invloed van latere wijzigingen mede in aanmerking wordt genomen. De commissie Christiaanse geeft duidelijk te kennen de gekozen oplossing weinig fraai te vinden.
Er bestaan nu twee waardebegrippen naast elkaar. De conclusie van de commissie Christiaanse is de uitwerking van de nieuwe bepalingen in de praktijk af te wachten. Inmiddels heeft de jurisprudentie zich op een door ons niet bevredigend geachte wijze ontwikkeld. In zijn arrest van 27 januari 1988, nr. 24967, (Belastingblad 1988, blz. 188) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de gecorrigeerde vervangingswaarde niet van toepassing is indien de waarde in het economische verkeer van een onroerend goed meer bedraagt dan 50 percent van die gecorrigeerde vervangingswaarde. De consequentie van dit arrest is de facto dat het aantal gevallen waarin de wetgever van 1982 beoogde dat de gecorrigeerde vervangingswaarde van toepassing zou zijn aanzienlijk is gereduceerd. Gewezen kan worden op de casus van het arrest HR 26 september 1979, nr. 19315, BNB 1980/15 (Barneveld), op welke casus in 1982 expliciet is gedoeld. Ten gevolge van het arrest van 27 januari 1988, nr. 24967, kan de gecorrigeerde vervangingswaarde in een dergelijk geval thans niet worden toegepast. Ten einde de oorspronkelijke bedoelingen van de wetgever weer tot haar recht te laten komen, hebben wij gemeend een regeling te moeten opnemen waarbij de hoogste van de twee waarden, gecorrigeerde vervangingswaarde of waarde in het economische verkeer, als uitgangspunt dient voor het vaststellen van de heffingsmaatstaf. De waardering van woningen geschiedt altijd naar de waarde in het economische verkeer. Hiermede is de bestaande situatie gehandhaafd.
§2.3.1 De problematiek van het feitelijk gebruik (voorstel van de commissie) Het ontbreken van een regeling in de wet van hetgeen onder feitelijk gebruik moet worden verstaan is een ander knelpunt dat de commissie bij haar studie heeft geconstateerd. In artikel 273 van de gemeentewet is slechts geregeld dat een belasting kan worden geheven van degenen, die het onroerend goed, al dan niet krachtens een zakelijk of persoonlijk recht feitelijk gebruiken. In artikel 2 van het Besluit OGB wordt het begrip feitelijk gebruik vervolgens -nog onvoldoende -uitgewerkt. Het ontbreken van een nadere bepaling in de wet of in het Besluit OGB heeft tot resultaat dat problemen ontstaan met betrekking tot de aanwijzing van een gebruiker, wanneer er meer gebruikers zijn, zonder dat sprake is van een samenlevingsverband in de zin van een huishouden. Hierbij valt te denken aan situaties waarin studenten of werkende jongeren van een door hen gedeelde woning of een speciale studentenflat gebruik maken, situaties waarin meer bedrijven van een gezamenlijk bedrijfspand gebruik maken zonder dat van duidelijk afgescheiden gedeelten van het pand sprake is, situaties waarin sprake is van volgtijdig gebruik door meer personen, enz. In de praktijk bestaan geen problemen wanneer sprake is van één hoofdgebruiker binnen de totaliteit van collectieve gebruikers. Wanneer zulks niet het geval is zal in een aantal gevallen de heffing van de gebruikersbelasting niet mogelijk zijn. Volgens de jurisprudentie kan in een aantal situaties de eigenaar/verhuurder, die zelf medegebruiker is, dan wel een belangrijke mate van zeggenschap houdt, als feitelijke gebruiker worden aange-
wezen. Weliswaar is hiermede het door de wet gelaten vacuüm verkleind, doch nauwelijks weggenomen. De commissie acht het in dit verband noodzakelijk de term «feitelijk» niet langer te handhaven. Het begrip wordt daardoor ruimer. Hierdoor zal de door haar ongewenst geachte situatie dat geen gebruiker kan worden aangewezen zich praktisch niet meer kunnen voordoen.
De commissie is overigens van oordeel dat een zo centrale zaak als de regeling van het gebruik in de wet geregeld dient te zijn en niet in het Besluit OGB. Voorts heeft de commissie nog overwogen of het mogelijk is dit ontstane vacuüm op te vullen door een nadere wettelijke omschrijving van het belastingobject. Zij is echter van mening dat een volledige oplossing voor de problematiek van het collectieve gebruik hierin moeilijk kan worden gevonden. Zulks mede gezien de grote verscheidenheid in feitelijke situaties. Slechts door middel van een regeling van het gebruik in de wet zelf kan een praktisch hanteerbare oplossing voor de hier geschetste problematiek worden gevonden.
§2.3.2. Standpuntbepaling
Ter zake van het voorstei van de commissie de term «feitelijk» te laten vervallen kunnen wij kort zijn. Dat voorstel nemen wij over. De opvatting dat er in de huidige situatie sprake is van een leemte, omdat niet altijd een feitelijke gebruiker kan worden aangeslagen is inmiddels door de ontwikkeling in de rechtspraak achterhaald. In zijn arrest van 3 februari 1988, nr. 25017, (Belastingblad 1988, blz. 216) overwoog de Hoge Raad dat ingeval meerdere personen het onroerend goed, al dan niet voor het geheel, feitelijk gebruiken dan wel daarvan het genot hebben krachtens zakelijk recht, zij ingevolge artikel 273 van de gemeentewet in beginsel allen in de belasting kunnen worden betrokken; uiteraard met dien verstande dat ter zake van het onroerende goed de belasting slechts éénmaal kan worden geheven. Het is dan ook in het stelsel van de onroerendgoedbelastingen niet noodzakelijk om, zoals thans in artikel 2 van het Besluit OGB is geregeld, in de wet op te nemen wie in welke gevallen moet worden aangeslagen. De consequentie van dit stelsel is echter dat een belastingplichtige die niet de beschikking heeft over het totale belastingobject voor het geheel kan worden aangeslagen. Een student die gebruiker is van één kamer in een studentenflat kan voor het gehele gebouw in de heffing worden betrokken, terwijl hij bovendien niet de mogelijkheid heeft om de delen van de belasting die in feite betrekking hebben op het gebruik door anderen van delen van dat onroerend goed, te verhalen. De door de commissie Christiaanse voorgestelde wettekst geeft hiervoor echter een oplossing. Wij hebben dit voorstel dan ook overgenomen.
§ 2.4. De problematiek van de limieten De door de commissie Christiaanse gesignaleerde limietenproblematiek heeft aanleiding gegeven hiervoor versneld een oplossing te creëren. Daartoe is bij wet van 3 juli 1989, Stb. 302, een definitieve regeling van de limitering van de onroerendgoedbelastingen tot stand gebracht. Wij volstaan hier met te verwijzen naar de desbetreffende kamerstukken (20565).
§2.5.1. De problematiek van de vrijstellingen en de uitzonderingen (voorstel van de commissie)
De commissie acht zowel het aantal vrijstellingen c.q. uitzonderingen
van de onroerendgoedbelastingen als de aard van enkele vrijstellingen een knelpunt. De commissie gaat ervan uit, dat de onroerendgoedbelastingen, als belangrijkste gemeentelijke belastingen, een zo breed mogelijk draagvlak van contribuabelen moeten hebben. Om die reden dienen er zo weinig mogelijk vrijstellingen en uitzonderingen van kracht te zijn. Voor zover er vrijstellingen en uitzonderingen worden opgenomen dienen deze naar de mening van de commissie niet in strijd te zijn met de fiscale beginselen waarop de onroerendgoedbelastingen zijn gebaseerd. De onroerend goedbelastingen zijn algemene belastingen met een objectief en zakelijk karakter, die op de profijtgedachte in ruime zin zijn gebaseerd. Zij worden geheven naar de maatstaf van de waarde van onroerende goederen. Vrijstellingen of uitzonderingen die niet passen bij deze uitgangspunten behoren naar de mening van de commissie in het algemeen niet te worden opgenomen.
De uitzondering voor cultuurgrond In het eerste lid van artikel 273 van de gemeentewet wordt «ten behoeve van de land-of bosbouw bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond» uitgezonderd van het onroerend goed ter zake waarvan de onroerendgoedbelastingen kunnen worden geheven. Dit geldt zowel voor eigenaren als gebruikers, onder wie pachters. Namens de regering merkte staatssecretaris Grapperhaus bij de behandeling van het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de wet van 24 december 1970 (Stb. 608) op, dat het bij deze uitzondering niet om een vrijstelling gaat, maar om een verdeling van de belastingbevoegdheid tussen gemeenten en waterschappen. Bij deze verdeling werd de belastingbevoegdheid ter zake van de cultuurgronden die ten behoeve van land-en bosbouw worden geëxploiteerd, aan de waterschappen toebedacht. Als motieven werden onder meer aangevoerd, dat de gezamenlijke belastingheffing door gemeenten en waterschappen de cultuurgronden te zwaar zou belasten en dat de cultuurgrond voor het draagvlak van de waterschapsheffing van relatief veel grotere betekenis is dan voor dat van de gemeentelijke belastingen. Voorts is aangevoerd dat het takenpakket van de waterschappen aanknopingspunten biedt met de cultuurgronden, daar deze belang hebben bij een goede waterhuishouding en een goede toegankelijkheid door middel van wegen. Daarbij komt dat de cultuurgrond als bedrijfsmiddel een uitzonderlijke plaats inneemt. Tenslotte is aangevoerd, dat de op de cultuurgrond rustende lasten tengevolge van de landbouwregelingen van de EG slechts beperkt kunnen worden doorberekend en dat de agrarische sector niet als zodanig wordt vrijgesteld. De woning, de tuin, de bedrijfsgebouwen en het erf kunnen wel in de heffing worden betrokken. De commissie is van oordeel dat deze argumenten voor zover ze overigens nog geldig zijn, van dien aard zijn, dat de uitzondering voor de cultuurgronden in het licht van de door de commissie geformuleerde uitgangspunten als een knelpunt moet worden aangemerkt. De uitzondering staat dwars op het uitgangspunt, dat de onroerendgoedbelastingen een zo breed mogelijk draagvlak behoren te hebben. Met name in agrarische gemeenten betekent deze uitzondering een gevoelige aderlating voor het objectenbestand van de onroerendgoedbelastingen. De toepassing van de uitzondering strookt vervolgens niet met de fiscale beginselen waarop de onroerendgoedbelastingen zijn gebaseerd. Het is in strijd met de profijtgedachte eigenaren en gebruikers van
cultuurgronden, die evenals eigenaren en gebruikers van andere onroerende goederen van de gemeentelijke voorzieningen profiteren, buiten de heffing te plaatsen. De wens, cultuurgronden te ontzien omdat deze anders te zwaar zouden worden belast komt eerder voort uit een vorm van de draagkrachtgedachte dan uit het profijtbeginsel. Het argument, dat de cultuurgrond voor het draagvlak van de waterschapsheffing een relatief grotere betekenis heeft dan voor de gemeentelijke belastingen, heeft naar het oordeel van de commissie aanzienlijk aan kracht ingeboet, omdat het aandeel van het gebouwde onroerend goed in de opbrengst van de waterschapsomslag sedert 1970 sterk is toegenomen. De waterschapsomslag wordt thans in vrijwel gelijke mate door gebouwd en ongebouwd onroerend goed gedragen.
In de toekomst kan dit argument mogelijk nog meer aan kracht inboeten. De Werkgroep waterschapsfinanciën adviseert in zijn rapport van april 1983 onder meer, naast de zakelijk gerechtigden tot onroerend goed ook de pachters en de inwoners in de omslagheffing te betrekken. Ook het argument, dat het takenpakket van de waterschappen goede aanknopingspunten biedt om de cultuurgronden aan hen toe te wijzen, is aan slijtage onderhevig, daar bij realisering van de voorgenomen herziening van de Wet uitkeringen wegen het beheer en het onderhoud van wegen die thans bij de waterschappen in onderhoud zijn, door de gemeenten zullen worden overgenomen. De contribuabelen betalen thans via de waterschapsomslag voor deze voorzieningen. Bij overneming van de werkzaamheden door de gemeenten ligt het voor de hand dat de onroerendgoedbelastingen voor dit doel verhoogd worden. Dat de landbouwregelingen van de EG een beperking betekenen van de mogelijkheid de op de cultuurgrond rustende lasten door te berekenen, zodat deze lasten in de agrarische sector in toenemende mate als bedrijfbelasting gaan functioneren, is een argument dat de commissie niet aanspreekt. Ook in andere bedrijfssectoren is het geen ongewoon verschijnsel dat allerlei lasten niet kunnen worden doorberekend, zulks gezien de prijsconcurrentie. Het laatste in 1970 gebezigde argument, dat de agrarische sector niet als zodanig wordt vrijgesteld, neemt niet weg dat de uitzondering een ernstige inkrimping van het draagvlak van de onroerendgoedbelastingen betekent. Op grond van de vorenstaande overwegingen is de meerderheid van de commissie Christiaanse van oordeel dat voor de verplichte uitzondering voor cultuurgronden geen plaats meer is. Zij realiseert zich overigens dat de waardering van cultuurgronden niet zonder problemen zal verlopen. Zij is van oordeel dat de cultuurgrond met behoud van zijn agrarische-of bosbouwbestemming gewaardeerd dient te worden.
Vrijstelling van de gebruikersbelasting van woningen Tegen de meeste echte vrijstellingen heeft de commissie gezien hun motivering, in het licht van haar uitgangspunten op zichzelf geen overwegende bezwaren. Wel is zij van oordeel dat het aantal -verplichte -vrijstellingen in beginsel zo klein mogelijk dient te blijven. In haar wetsontwerp heeft zij echter alle verplichte vrijstellingen gehandhaafd omdat de argumenten waarop deze vrijstellingen berusten naar haar oordeel nog onverkort van kracht zijn. Slechts de -niet verplichte -vrijstelling van de gebruikersbelasting van woningen acht zij van dien aard, dat zij de toepassing ervan een knelpunt acht. Deze vrijstelling, die uitsluitend die woningen betreft welke de feitelijke gebruikers tot hoofdverblijf dienen, is gebaseerd op de draagkrachtge-
dachte in de strikte betekenis van dit begrip. De desbetreffende bepaling van het oude vierde, thans achtste lid, letter c, van artikel 273, waarop artikel 9, tweede lid, van het Besluit OGB berust, is destijds opgenomen ten einde tegemoet te komen aan het verlangen de minderdraagkrachtigen in de gebruikersheffing te ontzien. Aangezien het tarief van de onroerendgoedbelastingen proportioneel is -het bedrag van de belasting is per eenheid van de heffingsgrondslag gelijk -is een vrijstelling aan de voet technisch de enige mogelijkheid om met de inkomensdraagkracht van de belastingplichtigen rekening te houden.
De keuze voor de waarde van het onroerend goed als verdelingsmaatstaf houdt overigens een meer indirecte vorm van toepassing van de draagkrachtgedachte (in ruime zin) in.
De commissie is van oordeel dat de hier bedoelde vrijstelling zozeer is gebaseerd op argumenten die zich niet verdragen met de uitgangspunten van onroerendgoedbelastingen, die zoals hiervoor reeds is opgemerkt zijn gebaseerd op de profijtgedachte in de ruime betekenis van dit begrip, dat de toepassing ervan -hoe begrijpelijk ook -als knelpunt moet worden aangemerkt. De commissie adviseert daarom deze vrijstelling niet langer te handhaven.
Vermindering van de belasting wegens persoonlijke omstandigheden Voor zover de commissie bekend is, is er één gemeente in Nederland, die een kinderaftrekregeling heeft opgenomen in de OGB-verordening. Een dergelijke regeling verdraagt zich naar het oordeel van de commissie niet met het objectieve en zakelijke karakter van de onroerendgoedbelastingen. De regeling is gebaseerd op een vorm van de draagkrachtgedachte. Uit dien hoofde strookt zij derhalve niet met uitgangspunten van de onroerendgoedbelastingen. De commissie is om die reden van oordeel dat een dergelijke regeling geen toepassing behoort te vinden.
Toepassing van de draagkrachtgedachte in het algemeen Op 13 september 1982 heeft de ministerraad de conclusies aanvaard van de Interdepartementale commissie inkomensprijzen. Deze commissie wijst er met nadruk op dat het hanteren van draagkracht bij tariefstelling van subsidies en tarieven om principiële redenen beperkt dient te blijven tot de centrale overheid. Het hanteren van het draagkrachtbeginsel bij de lagere overheid zou volgens deze commissie kunnen leiden tot een doorkruising van het algemene inkomensbeleid. De commissie Christiaanse onderschrijft de conclusies van de Interdepartementale commissie inkomensprijzen. Zij is overigens van mening dat de toepassing van de draagkrachtgedachte door gemeenten op zo beperkte schaal plaatsvindt dat in het algemeen niet van een ernstig knelpunt gesproken kan worden. Wel is de commissie van mening, dat het voorbehoud van het voeren van inkomenspolitiek aan de centrale overheid, als belangrijk uitgangspunt, duidelijk in de wet naar voren dient te komen.
§2.5.2. Standpuntbepaling
In 1986 en 1987 heeft de Hoge Raad een aantal arresten gewezen welke ertoe leiden dat wij de door de commissie Christiaanse voorgestelde formuleringen betreffende de vrijstellingen niet hebben overge-
nomen. In zijn arresten van 26 november 1986, nr. 24072 (Belastingblad 1987, blz. 147, BNB 1987/144), 11 februari 1987, nr. 24136 (Belastingblad 1987, blz. 225, BNB 1987/111) en 15 juli 1987, nr. 24238 (Belastingblad 1987, blz. 537, BNB 1987/275) oordeelde de Hoge Raad dat een onroerend goed zoals dat is afgebakend slechts in zijn geheel kan worden vrijgesteld of in zijn geheel kon worden belast. Een en ander leidt ertoe dat het niet mogelijk is een deel van een object vrij te stellen en een ander deel van dat object te belasten. Dit heeft tot gevolg dat een vrijstelling een veel ruimere strekking kan krijgen dan door de wetgever -bij de verplichte vrijstellingen -of de gemeente -bij de niet verplicht gestelde vrijstellingen, oorspronkelijk is beoogd. In het arrest van 11 februari 1987, nr. 24136, bleken ongebouwde aanhorigheden niet te kunnen worden vrijgesteld omdat zij deel uitmaakten van overigens belaste objecten. In het arrest van 15 juli 1987, nr. 24238, konden onroerende goederen niet worden belast omdat zij deel uitmaakten van een vrijgesteld complex. Deze onbedoelde gevolgen menen wij te hebben ondervangen door een gewijzigde redactie van artikel 220a. De redactie is ontleend aan artikel 5, onderdeel a, van het Besluit OGB: de zogenaamde werktuigenvrijstelling. In de nieuwe redactie is sprake van het buiten de heffingsmaatstaf laten van de waarde van objecten of delen van objecten. Het resultaat is dat met behoud van de objectafbakening in feite onzelfstandige delen van objecten buiten de heffing kunnen blijven en daardoor zijn vrijgesteld van de belasting. Met name zijn uitgezonderd van de vrijstelling delen die niet dezelfde functie hebben als het voorwerp van de vrijstelling. Dit is bijvoorbeeld het geval bij de vrijstelling voor cultuurgrond. Indien deze -thans als uitzondering geformuleerde vrijstelling -geredigeerd zou worden als vrijstelling conform het bepaalde in het huidige artikel 273, twaalfde lid, zou de boerderij -als gebouwde aanhorigheid bij de cultuurgrond -eveneens zijn vrijgesteld. Dat zou een oneigenlijk gevolg zijn van het voorstel ter zake van de commissie Christiaanse. Het karakter van de onroerendgoedbelastingen -objectieve en zakeüjke belastingen die gebaseerd zijn op het profijtbeginsel in ruime zin -brengt met zich dat van de mogelijkheid tot het verlenen van vrijstellingen een zo beperkt mogelijk gebruik moet worden gemaakt en dat deze vrijstellingen zeker niet ruim moeten worden uitgelegd. Het draagvlak van de onroerendgoedbelastingen moet immers zo breed mogelijk zijn. In de gekozen opzet kunnen delen van vrijgestelde objecten van de vrijstelling worden uitgesloten. Dit laatste is met name het geval met woningen die in diverse vrijstellingsbepalingen uitdrukkelijk zijn uitgezonderd. Hoewel het opnemen in de wettekst van een expliciete uitzondering voor een deel van een object strikt genomen alleen nodig is indien de desbetreffende vrijstellingsbepaling is geformuleerd in termen van objectafbakening, hebben wij woningen ter voorkoming van misverstanden ook uitgezonderd in enkele onderdelen van artikel 220a, eerste lid, van het wetsvoorstel waar geen sprake is van een zodanige formulering. Ofschoon begrippen als waterverdedigings-en waterbeheersingswerken en werken bestemd voor zuivering gezien hun betekenis in het spraakgebruik niet mede betrekking hebben op woningen, of deze nu een zelfstandig object vormen of niet, hebben wij toch gemeend dat het opnemen van expliciete uitzonderingen in de onderdelen h en i van het eerste lid van artikel 220a de voorkeur verdient. Het arrest van 15 juli 1987, nr. 24238, wijst immers uit dat de belastingrechter de reikwijdte van een vrijstellingsbepaling zou kunnen afleiden uit de grenzen welke in het kader van de objectafbakening zijn getrokken. De ons niet wenselijk voorkomende gevolgen van een dergelijke interpretatie worden door de voorgestelde redactie voorkomen.
De uitzondering voor cultuurgrond De commissie heeft ruim aandacht besteed aan deze situatie en is tot de conclusie gekomen, dat voor deze verplichte uitzondering geen plaats meer is. Ook in de reacties op het rapport komt men deze conclusie tegen. Hoewel wij met de commissie Christiaanse van oordeel zijn dat deze vrijstelling in het licht van het zakelijke en objectieve karakter van de onroerendgoedbelasting als een knelpunt kan worden ervaren, zijn wij van mening dat de in 1970 aangevoerde argumenten om de ten behoeve van de land-en bosbouw bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgronden van onroerendgoedbelastingen uit te zonderen, ten principale niet zijn gewijzigd. Op ons verzoek heeft het Landbouw Economisch Instituut een onderzoek uitgevoerd naar de waarde van agrarische cultuurgrond en van de opstanden (exclusief bedrijfsgebouwen) die daar op staan. Met dit onderzoek «De waarde van agrarische cultuurgrond en opstanden» als basis heeft de Stichting Kadastrale en financiële administratie (Kafi) een onderzoek verricht naar de gevolgen van het in de heffing van de onroerendgoedbelastingen betrekken van bedrijfsmatige geëxploiteerde cultuurgrond. Het Kafirapport «Onderzoek inzake de belastbaarstelling van bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgronden» geeft een inzicht in de effecten op de opbrengst bij gelijkblijvend tarief. Uit dit rapport blijkt dat het in de heffing betrekken van -thans vrijgestelde -cultuurgronden een opbrengststijging veroorzaakt van circa 200 miljoen gulden. Aan de andere kant betekent dit voor zakelijk gerechtigden en gebruikers van bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond een lastenverzwaring met eveneens circa 200 miljoen gulden. Wij zijn dan ook van mening, dat het vervallen van de vrijstelling te verstrekkende gevolgen zou hebben voor de inkomenspositie in de land-en bosbouw. Via het verbeterde verdeelmechanisme van de Financiële-Verhoudingswet 1984 worden ook de financiële gevolgen voor de gemeente van het niet kunnen belasten van cultuurgronden in voldoende mate gecompenseerd. De commissie Christiaanse is van oordeel dat bij de voorgenomen herziening van de Wet uitkering wegen de kosten van beheer en onderhoud daarvan zullen worden gedragen door de gemeenten, in plaats van door de waterschappen. Zij ziet daarin te meer een reden om de cultuurgrond als heffingsobject (mede) aan de gemeenten toe te wijzen. Omtrent de sanering van het wegenbeheer wacht het kabinet de advisering van de commissie Brokx af. Voorts wijzen wij erop, dat het bedrag aan waterschapslasten, dat gemiddeld per ha cultuurgrond wordt geheven, sinds de invoering van de OGB aanzienlijk is gestegen. In overeenstemming met het rechtstreekse belang van dit onroerend goed bij de waterschapstaken, is de druk van de waterschapslasten op cultuurgronden daardoor in het algemeen toegenomen, niettegenstaande de relatieve groei van het aandeel van het gebouwd onroerend goed in het totaal van de waterschapsomslagen. Het lijkt ons weinig zinvol de discussie over dit onderwerp thans verder te doen plaatshebben, daar de Kamer duidelijk heeft uitgesproken, dat de vrijstellingsbepaling dient te worden gehandhaafd (Kamerstukken II, 1983/84, 18100, nr. 36).
De vrijstelling van de gebruikersbelasting van woningen Het gaat hier om een niet-verplichte vrijstelling waarvan evenwel in sommige gemeenten een ruim gebruik wordt gemaakt. Wij verwijzen hier naar de resultaten van het door het ministerie van Binnenlandse Zaken gehouden onderzoek met betrekking tot het jaar 1987 (Kamerstukken II, 1988/89, 20800 VII, nr. 18).
Bij wet van 3 juli 1989, Stb. 302, is in deze problematiek voorzien. Wij
volstaan hier met te verwijzen naar de desbetreffende kamerstukken (20565). Met betrekking tot de andere gemeentelijke belastingen staat het de gemeentebesturen uiteraard vrij een dergelijke bepaling in hun verordening op te nemen, doch ook dan dient er duidelijk sprake te zijn van een efficiencymaatregel die voor alle belastingplichtigen geldt. Voor een bespreking van de toepassing van de draagkrachtgedachte in het algemeen mogen wij verwijzen naar de toelichting bij artikel 218.
De overige vrijstellingen
Wij zijn van mening dat de commissie Christiaanse in een algemene beschouwing over vrijstellingen en uitzonderingen terecht het standpunt heeft ingenomen dat de onroerendgoedbelastingen een zo breed mogelijk draagvlak van contribuabelen moeten hebben. Daarom moet het aantal vrijstellingen en uitzonderingen -zeker de verplichte -zo klein mogelijk zijn. Immers, onroerendgoedbelastingen zijn algemene belastingen met een objectief en zakelijk karakter, die op de profijtgedachte in ruime zin zijn gebaseerd. Overigens heeft de commissie tegen de meeste verplichte vrijstellingen, gezien hun motivering, in het licht van haar uitgangspunten op zichzelf geen overwegende bezwaren. Voor haar standpunt met betrekking tot de vrijstelling van de gebruikersbelasting van woningen en de behandeling daarvan mogen wij naar het vorige onderdeel verwijzen. Wij delen het standpunt van de commissie, dat de thans bestaande verplichte vrijstellingen dienen te worden gehandhaafd, waarbij wij aantekenen, dat wij met de commissie Christiaanse van mening zijn, dat verplichte vrijstellingen bij voorkeur in de wet zelf behoren te zijn neergelegd. De zogenoemde kerkenvrijstelling is overeenkomstig het voorstel van de commissie Christiaanse met een geringe redactionele aanpassing in het onderhavige wetsvoorstel opgenomen. Overigens geldt deze vrijstelling, in overeenstemming met de artikelen 1 en 6 van de Grondwet, zowel voor kerkgenootschappen als voor geestelijke genootschappen op levensbeschouwelijke grondslag. Inzake de terminologie voor samenkomsten tot belijdenis van de levensovertuiging is aangesloten bij bestaande formuleringen (vgl. artikel 39 Beginselenwet gevangeniswezen). De vrijstellingsbepaling voor de door publiekrechtelijke organisaties beheerde zuiveringsinstallaties is, zoals bekend, opgenomen in artikel 273, laatste lid, als gevolg van de aanneming van een amendement van Rossum c.s. bij de behandeling van wetsvoorstel 17653 (Kamerstukken II 1982/83). De commissie Christiaanse heeft blijk gegeven van haar aarzeling om deze vrijstelling te handhaven, maar ziet wel als positief te waarderen argument dat er een gelijkstelling is van de zuiveringsinstallaties met de zogenaamde traditionele waterstaatswerken. Wij wijzen er op, dat het bij het wetsontwerp 17653 er juist om ging een nieuw waarderingsvoorschrift voor incourant onroerend goed op te nemen, omdat de geldende voorschriften verhinderden dat aan dergelijke installaties enige waarde werd toegekend. In dit licht bezien is het opnemen van deze vrijstelling niet bijzonder gelukkig geweest. Aangezien bijna elk in de Kamer gehanteerd argument zowel voor als tegen het opnemen van de vrijstelling kan worden gebruikt zien wij ervan af deze vrijstelling, welke met ingang van 1 januari 1983 in werking is getreden, weerte doen vervallen. De publiekrechtelijke organisaties, die zuiveringsinstallaties beheren zijn in het verleden niet in de heffing betrokken, omdat aan de desbetreffende onroerende goederen geen waarde kon worden toegekend. Nadien zijn die goederen krachtens wettelijke bepaling vrijgesteld. Voor de bedrijfsvoering van de publiekrechtelijke zuiveringsorganen
zou het nu opnieuw onder de heffing brengen financiële gevolgen hebben, die in de heffing of bijdrage op grond van de Wet verontreiniging oppervlaktewateren (Stb. 1981, 573) aan de burgers zou moeten worden doorberekend.
§ 3.1. De problematiek van de baat-en bouwgrondbelasting (voorstel van de commissie)
De baatbelasting en de bouwgrondbelasting vertonen veel punten van overeenkomst. Het belastingobject is voor beide belastingen het onroerende goed. Beide belastingen vertonen ook, ondanks het feit dat het om echte belastingen gaat, veel overeenkomst met retributies als bedoeld in artikel 277 van de gemeentewet. Het gaat bij deze belastingen immers om specifiek verhaal van ten laste van de gemeente blijvende kosten van voorzieningen die door of met medewerking van het gemeentebestuur tot stand zijn of worden gebracht. Met andere woorden, het betreft echte profijtbelastingen. Verschillen tussen beide belastingen zijn er echter ook. Een belangrijk verschil is dat de wet bij de baatbelasting spreekt van voorzieningen, die tot stand zijn gebracht en bij de bouwgrondbelasting van voorzieningen die worden getroffen waardoor onroerend goed (beter) geschikt wordt voor bebouwing of in een voordeliger positie komt te verkeren. De bouwgrondbelasting kan in verband met deze formulering reeds worden ingevoerd, terwijl de gemeente nog bezig is de voorzieningen te treffen, terwijl de gemeente bij de baatbelasting in ieder geval moet wachten tot de voorzieningen in gebruik zijn genomen. Een ander belangrijk verschil is, dat het verhaal van de kosten bij de baatbelasting is beperkt tot een billijke bijdrage, hetgeen in de praktijk van de goedkeuringsprocedure wordt uitgelegd als 85%, terwijl de wet bij de bouwgrondbelasting spreekt van gehele of gedeeltelijke omslag van de kosten. De overige verschillen tussen beide belastingen zijn minder essentieel en werken in de praktijk bovendien in de meeste gevallen niet door. Zo is de baatbelasting in de wet geregeld als jaarlijkse belasting over dertig jaren, met de verplichting in de verordening een bepaling op te nemen, waardoor voldoening ineens mogelijk wordt, terwijl de wet bij de bouwgrondbelasting in beginsel uitgaat van een heffing ineens, met de verplichting in de verordening een bepaling op te nemen, waardoor heffing in de vorm van een jaarlijkse belasting gedurende ten hoogste dertig jaren mogelijk wordt. In de praktijk ontstaat door de uitwerking die gemeenten aan beide bepalingen geven een vrijwel gelijke regeling. Gezien het feit dat de baatbelasting en de bouwgrondbelasting erg veel overeenkomsten vertonen, komen de verschillen in de praktijk onder spanning te staan. Immers de baatbelasting is qua rechtsgrond de ruimste van de twee heffingen, zodat in beginsel een ruimer terrein van voorzieningen bestreken kan worden dan met de bouwgrondbelasting. De bouwgrondbelasting biedt daarentegen de voordelen van potentieel volledig kostenverhaal en de mogelijkheid de belasting reeds in te voeren voordat de voorzieningen zijn voltooid of in gebruik genomen.
Gevolg van een en ander is dat gemeenten voorkeur hebben voor de bouwgrondbelasting boven de baatbelasting, ook waar het voorzieningen betreft, die zich qua karakter en gezien de wetsgeschiedenis eerder in de sfeer van de baatbelasting bevinden. Hierbij komt, dat het verschil in rechtsgrond tussen beide belastingen, dat essentieel is voor de beantwoording van de vraag van welke voorzieningen de kosten met welke belastingen mogen worden verhaald niet principieel, maar gradueel is. De commissie is van mening dat het bestaansrecht van een belasting als de baatbelasting en de bouwgrondbelasting op zichzelf boven twijfel
verheven is. De belastingen vormen beide immers specifieke verhaalsmogelijkheden voor de kosten van bepaalde voorzieningen die vooral vruchten afwerpen voor bepaalde onroerende goederen, welke kosten derhalve niet via algemene belastingen als de onroerendgoedbelastingen specifiek verhaald kunnen worden. De commissie is echter van mening dat de beide belastingen niet naast elkaar gehandhaafd dienen te worden. Zowel in praktisch als in theoretisch opzicht verdient het de voorkeur de bestaande belastingen te combineren tot één nieuwe, gestroomlijnde belasting, die de voordelen van de bestaande belastingen in zich verenigt en de nadelen zoveel als mogelijk is, wegneemt.
§ 3.2. Standpuntbepaling
Het komt ons voor, dat de commissie Christiaanse met betrekking tot deze beide belastingen een volledige analyse heeft gegeven van de problemen, waarvoor een gemeentebestuur zich gesteld ziet bij het maken van een keuze tussen de baatbelasting en de bouwgrondbelasting. Principieel verschil in rechtsgrond is in feite niet aanwezig; het gaat in beide gevallen om specifieke verhaalsmogelijkheden van aan bepaalde voorzieningen verbonden lasten, die in het bijzonder ten gunste strekken van bepaalde onroerende goederen. Voor verhaal door middel van de onroerendgoedbelastingen is dan geen plaats. Ook uit een oogpunt van vereenvoudiging van de gemeentelijke belastingwetgeving zien wij de baatbelastingnieuwestijl als een verbetering. Wel zijn wij op het punt van het tijdstip van invoering van de belasting afgeweken van het voorstel van de commissie en de bestaande wettekst. De belasting dient te worden ingevoerd binnen twee jaren nadat de voorzieningen geheel zijn voltooid. Deze termijn is tot twee jaren verlengd om de gemeenten meer tijd te bieden voor het vaststellen van de belastingverordening. Om de rechtszekerheid van de belastingplichtigen te waarborgen, en ook te vergroten, is tevens bepaald dat de gemeenteraad vóór het treffen van de voorzienigen bij besluit dient aan te geven tot welke hoogte de voorzieningen door een baatbelasting worden verhaald.
§ 4.1.1. De problematiek van de woonforensen-en de toeristenbelasting (voorstel van de commissie)
Met betrekking tot de woonforensenbelasting en de toeristenbelasting heeft de commissie een soortgelijke problematiek geconstateerd als bij de hiervoor behandelde baatbelasting en bouwgrondbelasting. Ook de toeristenbelasting en de woonforensenbelasting vertonen qua karakter en qua praktische uitwerking die gemeenten er aan geven, grote overeenkomsten. De verschillen tussen beide belastingen zijn ook hier meer gradueel dan principieel. Hoewel beide belastingen een heel verschillende historische achtergrond hebben -de toeristenbelasting is de opvolger van de logeergastenbelasting, de woonforensenbelasting is in het leven geroepen naar aanleiding van problemen die de destijds bestaande gemeentelijke inkomstenbelasting met zich bracht -berusten ze beide op dezelfde basisgedachten. In de gemeente verblijven personen, die niet in de gemeente woonachtig zijn in de volle betekenis van dit begrip, maar die wel profiteren van de gemeentelijke voorzieningen. Gemeenten maken kosten voor voorzieningen die zij mede ten behoeve van deze personen tot stand brengen of in stand houden, doch ontberen ten aanzien van deze niet-inwoners de vergoeding per inwoner uit het Gemeentefonds.
Van beide belastingen komt de opbrengst ten goede aan de algemene middelen van de gemeente. De belastingen hebben noch het karakter van een bestemmingsbelasting, noch dat van een profijtbelasting. Wel zijn zoals gezegd beide heffingen mede op de profijtgedachte in ruime zin gebaseerd, doch zij zijn niet bedoeld voor specifiek verhaal van kosten welke de gemeente maakt ten behoeve van bepaalde voorzieningen. Van de zijde van het toeristische bedrijfsleven wordt het ontbreken van een specifiek profijtbelastingkarakter bij de toeristenbelasting als een nadeel van deze belasting ervaren. Men zou graag een rneer rechtstreekse band zien tussen de toeristische voorzieningen welke een gemeente in stand houdt en de hoogte van de toeristenbelasting. De commissie heeft deze gedachte van het bedrijfsleven serieus in overweging genomen. Zij acht de door het bedrijfsleven geuite kritiek op de toeristenbelasting tot op zekere hoogte begrijpelijk, doch uitsluitend wanneer de toeristenbelasting geïsoleerd wordt bezien. Op zich zou een toeristenbelasting met een duidelijk profijtheffingskarakter een duidelijk herkenbaar belastinginstrument kunnen zijn. De commissie is echter niet overtuigd van de behoefte aan een dergelijk instrument. Het uitgangspunt van de commissie bij de bestudering van de gemeentelijke belastingen is immers ruimer. Het gemeentelijke belastinggebied dient als geheel èn naar de verschillende onderdelen te worden bezien. Vanuit een oogpunt van evenwichtige opbouw van het gemeentelijke belastingpakket acht de commissie een algemene verblijfsbelasting van niet-inwoners zeer wel op haar plaats. Naast een dergelijke algemene verblijfsbelasting behoort het gemeentelijke belastinggebied naar het oordeel van de commissie ook een voldoende instrumentarium te bevatten om specifiek kostenverhaal mogelijk te maken. Aan deze eis wordt binnen het gemeentelijke belastinggebied voldaan door middel van de baatbelasting nieuwe stijl die hiervoor aan de orde is geweest en de rechten ex artikel 277 gemeentewet, die hierna nog worden behandeld. Overigens is de commissie van oordeel, dat de toeristenbelastingtarieven in voorkomende gevallen zeer hoog zouden moeten uitvallen indien door de toeristengemeenten de werkelijke kosten in verband met het toerisme zouden worden doorberekend. Toeristenbelasting en woonforensenbelasting hebben beide het verblijf van natuurlijke personen als voorwerp van belasting. Op dit punt komen tevens de verschillen tussen beide belastingen in zicht. De woonforensenbelasting is enerzijds ruimer geredigeerd dan de toeristenbelasting en anderzijds minder ruim. Om met het laatste te beginnen: bij de forensenbelasting gaat het om verblijf van minimaal negentig dagen, bij de toeristenbelasting kan het ook om kortstondig verblijf gaan. Meer ruimte biedt artikel 275 van de gemeentewet echter waar de woonforensenbelasting naast het rechtstreekse verblijf van personen ook het voor zich of zijn gezin beschikbaar houden van een gemeubileerde woning tot object heeft. Deze ruimere opzet blijkt ook uit de bepaling van artikel 275, vierde lid, inzake de maatstaf van heffing van de woonforensenbelasting. Deze belasting mag namelijk worden geheven, niet alleen naar de duur van het verblijf zoals ook de toeristenbelasting, maar tevens naar de huurwaarde van de gemeubileerde woning of naar andere maatstaven. Slechts het inkomen of een deel van het inkomen zijn als maatstaf verboden.
Het feit dat zulks voor de forensenbelasting uitdrukkelijk in de wet is opgenomen is historisch verklaarbaar: de forensenbelasting is immers tot stand gekomen als uiteindelijke oplossing voor de forensenkwestie die was ontstaan ten gevolge van de heffing van de gemeentelijke inkomstenbelasting.
Net als bij de baatbelasting en de bouwgrondbelasting geven de genoemde verschillen tussen de toeristenbelasting en de forensenbelasting aanleiding tot het ontstaan van spanningsvelden. Gemeenten hebben jarenlang de toeristenbelasting gehanteerd om te ontkomen aan bewijsproblemen die bij de woonforensenbelasting het gevolg zijn van de negentigdagenclausule. Ter zake van (het houden van verblijf in) vakantiehuisjes, tweede woningen, stacaravans, en dergelijke hief men toeristenbelasting naar een forfaitair jaartarief, waarbij de band met de werkelijke duur van het verblijf op de achtergrond was geraakt. Deze praktijk heeft in 1981 geleid tot een aantal rechterlijke uitspraken, waarbij de band met de werkelijke omvang van het verblijf weer centraal werd gesteld. In het bedrag van de toeristenbelasting dienen de duur van het verblijf en het aantal verblijfhoudende personen tot uitdrukking te komen. Forfaitaire tarieven waarin de band met het werkelijke verblijf onvoldoende aanwezig is zijn thans niet meer toegestaan. Naar aanleiding van deze ontwikkelingen is een nieuwe modelverordening toeristenbelasting ontworpen door de Vereniging van Nederlandse Gemeenten en hebben vele toeristische gemeenten hun verordening toeristenbelasting aangepast. Het onderscheid tussen beide belastingen is hiermee in de praktijk hersteld, zulks echter ten koste van veel extra werk voor de desbetreffende gemeenten en bedrijven en een verhoging van de perceptiekosten. De commissie heeft zich afgevraagd of er voor de praktische problemen van de gemeenten een oplossing te vinden is met handhaving van de bestaande belastingen. Na bestudering van verschillende mogelijkheden is zij tot de conclusie gekomen dat zulks niet mogelijk is, doch ook niet wenselijk. In de Financiële-Verhoudingswet 1984 (Stb. 1983, 650) is de verdeelsleutel van het Gemeentefonds zodanig gewijzigd dat het schaalbedrag per inwoner aanzienlijk minder belangrijk is. Op grond hiervan ontvalt een deel van de rechtvaardigingsgrond aan met name de woonforensenbelasting. Het naast elkaar bestaan van deze twee soortverwante belastingen is ook niet noodzakelijk vanuit allocatief oogpunt, noch vanuit financieel oogpunt. Een betere oplossing zou het naar het oordeel van de commissie zijn indien beide belastingen zouden worden gecombineerd tot één, die de voordelen van beide in zich verenigt en de nadelen zoveel mogelijk beperkt. Hiertoe heeft de commissie een nieuwe verblijfsbelasting ontworpen, die zowel op kortstondig, als op langdurig verblijf ziet.
§ 4.1.2. Standpuntbepaling
De commissie Christiaanse heeft aan de overeenkomst en de verschillen tussen deze twee belastingen ruim aandacht geschonken. Ook bij deze beide belastingen treft de overeenkomst in rechtsgrond: het verhalen van kosten van gemeentelijke voorzieningen, die mede bestaan ten behoeve van personen, die niet als inwoner van de gemeente kunnen worden aangemerkt, maar die wel van die voorzieningen profiteren. De commissie constateert dat vóór 1981 het onderscheid tussen de woonforensen-en de toeristenbelasting was verwaterd. Haar is echter gebleken dat dit onderscheid weer is hersteld, zulks echter ten koste van de efficiency. Wij merken hieromtrent het volgende op. Het is een autonome bevoegdheid van de gemeente om èèn of beide belastingen in te voeren. Dat er met name bij de toeristenbelasting sprake zou zijn van hoge perceptiekosten is ons niet gebleken. Door het opnemen van goede forfaits, die zich in voldoende mate richten naar het aantal personen dat verblijf houdt en de duur van het verblijf, wordt een efficiënte uitvoering gerealiseerd en blijven de perceptiekosten beperkt. Wij wijzen er nog op dat het voorgestelde tweede lid van artikel 218 de gemeenten de mogelijkheid geeft om de tarieven ook hier te differen-
tiëren. Differentiaties naar leeftijd, een zogenoemd jongerentarief of een 65 + -tarief, naar groepsgrootte of als percentage van bijvoorbeeld de overnachtingsprijs worden door gemeenten wenselijk geacht en deze zijn ook maatschappelijk aanvaard. Voorts merken wij nog op dat onder de huidige in de praktijk gebezigde benaming «woonforensenbelasting» in feite twee verschillende belastingen worden aangeduid: namelijk een woonforensenbelasting en een slaapforensenbelasting. Wij hebben gemeend beide belastingen te kunnen vatten onder de noemer «forensenbelasting», welke benaming wij dan ook hebben gehanteerd in artikel 223. Voor een evenwichtige opbouw van het gemeentelijke belastingpakket achten wij het wenselijk zowel de toeristenbelasting als de forensenbelasting te handhaven. Wij achten geen redenen aanwezig om beide belastingen te combineren tot één verblijfsbelasting.
§4.2.1. De vermakelijkhedenretributie (voorstel van de commissie)
Met betrekking tot de vermakelijkhedenretributie op basis van het huidige artikel 277, eerste lid, onderdeel b, 4°, van de gemeentewet wordt het voornaamste knelpunt naar de mening van de commissie gevormd door het feit dat de werkingssfeer van deze retributie in de praktijk te beperkt is en niet in overeenstemming met de reële behoeften van de gemeenten. Als gevolg hiervan trachten gemeenten in de praktijk een ruimer gebruik te maken van de toeristenbelasting dan de wet feitelijk toestaat, zulks in de geest van de oude vermakelijkhedenbelasting die bij de wet van 24 december 1970, Stb. 608, is komen te vervallen. Een ander gevolg is, dat gemeenten in sommige gevallen een vervanger voor de vermakelijkhedenbelasting menen te kunnen vinden in de toeristenbelasting op grond van het huidige artikel 276 van de gemeentewet, dat ook dagverblijf belastbaar maakt. Een probleem hierbij is evenwel, dat in deze belasting alleen niet-ingezetenen van de gemeente mogen worden betrokken hetgeen allerlei uitvoeringsproblemen met zich meebrengt. De commissie acht een dergelijk gebruik van de toeristenbelasting niet juist. De toeristenbelasting is een belasting die het verblijf door niet-inwoners in de gemeente als zodanig regardeert en niet het bezoek aan bepaalde vermakelijkheden. De commissie heeft een oplossing voor deze problematiek gezocht in de volgende constructie.
De nieuwe verblijfsbelasting, die de toeristenbelasting en de woonforensenbelasting vervangt ziet slechts op verblijf met overnachten of het aanhouden van een verblijfsruimte binnen de gemeente. Het gaat hierbij derhalve om in bepaalde opzichten gekwalificeerd verblijf binnen de gemeente dat niet geheel vrijblijvend is. Naast de nieuwe verblijfsbelasting heeft de commissie speciaal met het oog op de dagrecreatie in bepaalde toeristische attracties een recreatiebelasting ontworpen. Het gaat hierbij om een echte belasting, dit in tegenstelling tot de vermakelijkhedenretributie, die de gemeenten derhalve iets ruimere mogelijkheden biedt in de sfeer van de heffing dan de bedoelde retributie, maar die minder ruim is dan de oude vermakelijkhedenbelasting. Slechts het bezoek aan min of meer belangrijke, enigszins omvangrijke toeristische evenementen kan op grond van de nieuwe belastingbepaling belast worden. Het is niet de bedoeling dat bijvoorbeeld bioscoopbezoek of cafèbezoek in de heffing betrokken wordt. In verband met haar voorstel een afzonderlijke recreatiebelasting in te voeren heeft de commissie besloten de bestaande vermakelijkhedenretributie niet in haar wetsvoorstel op te nemen. Aan deze retributie is naast de recreatiebelasting naar haar oordeel geen behoefte.
§ 4.2.2. Standpuntbepaling
Door de aanvaarding van het amendement Koning c.s. (Kamerstukken II, 1970/71, 9538, nr. 27) werd bij de parlementaire behandeling van de wet van 24 december 1970 in art. 276, eerste lid, onderdeel b 4°, de zgn. vermakelijkhedenretributie opgenomen. Door de beperkende bepalingen die aan die retributie zijn gesteld, kunnen gemeenten er slechts beperkt gebruik van maken. Verschillende gemeenten hebben getracht het dagverblijf van niet-mgezetenen via de toeristenbelasting te belasten. Genoemd worden hier de Keukenhof in Lisse, het casino in Zandvoort, de Efteling in Loori op Zand en de zgn. watertoeristenbelasting van rondvaartboten in Amsterdam. De Hoge Raad heeft bij arrest van 30 maart 1983 (BNB 1983/191, Belastingblad 1983, blz. 289) de desbetreffende verordening van Amsterdam onverbmdend verklaard, op grond van het feit dat hier sprake was van het in de vorm van toeristenbelasting heffen van de oude belasting op vermakelijkheden, die bij de wetswijziging van 1970 was vervallen. In gelijke zin oordeelde de Hoge Raad over het heffen van een toeristenbelasting door de gemeente Loon op Zand ter zake van het verblijf in de Efteling (HR 13 januari 1988, nr. 25128, Belastingblad 1988, blz. 128). De commissie heeft, ten einde in de leemte te voorzien die is ontstaan door het eerst genoemde arrest, voorgesteld om gemeenten de bevoegdheid te verlenen een recreatiebelasting te heffen, waarbij het gaat om het verlenen van toegang tot toeristische attracties tegen de betaling van een vergoeding. Hoewel wij begrip hebben voor het standpunt van de commissie willen wij toch niet overgaan tot het invoeren van de door de commissie voorgestelde recreatiebelasting ter vervanging van de huidige vermakelijkhedenretributie. Bij de vermakelijkhedenretributie gaat het om een heffing ter bestrijding van gemeentelijke lasten. Het is ons inziens noodzakelijk dat de gemeente ten minste kan aangeven dat er lasten aan de heffing ten grondslag liggen. Indien het niet mogelijk is om op enigerlei wijze iasten te bepalen, dan zijn wij van oordeel dat de relatie tussen betalen en genieten dusdanig is, dat er geen vermakelijkhedenretributie kan worden geheven. Invoering van een recreatiebelasting -waarbij geen enkel verband zou bestaan tussen lasten en heffing -achten wij niet wenselijk. Hoewel wij geen voorstander zijn van een vermakelijkhedenbelasting realiseren wij ons dat gemeenten in bepaalde gevallen zeker wel lasten hebben die veroorzaakt worden door het geven van vermakelijkheden en waarbij gebruik wordt gemaakt van door of vanwege het gemeentebestuur tot stand gebrachte of in stand gehouden voorzieningen. Gemeenten die relatief veel recreanten en toeristen ontvangen treffen veelal voorzieningen bijvoorbeeld in de vorm van een V.V.V., van extra wegenaanleg en -onderhoud, extra politie-en andere ambtenaren. Wij achten het gewenst dat gemeenten kunnen beschikken over een effectief instrument om de lasten ter zake te verhalen. Aangezien in veel gevallen de lasten op een onvoldoende nauwkeurige wijze zijn toe te rekenen hebben wij bepaald dat het goedkeuringsvereiste van artikel 227a van dit wetsvoorstel niet geldt voor de vermakelijkhedenretributie.
§ 5.1. De hondenbelasting (voorstel van de commissie)
De problematiek die de commissie op het terrein van de hondenbelasting heeft geconstateerd is tweeërlei. Uit een enquête welke in opdracht van de commissie is gehouden naar de perceptiekosten bij de
gemeentelijke belastingen is gebleken dat vooral de gemeenten met een inwonertal van 50 000 of meer relatief hoge perceptiekosten moeten maken ter zake van de heffing en de invordering van de hondenbelasting. Voorts heeft de commissie geconstateerd dat de onder de huidige redactie van de gemeentewet bestaande mogelijkheid het tarief van de hondenbelasting af te stemmen op de inkomensdraagkracht van de belastingplichtige in strijd is met de door de ministerraad op 13 september 1982 onderschreven conclusies van de Interdepartementale commissie inkomensprijzen. Gemeenten moeten relatief hoge perceptiekosten maken voor de heffing en de invordering van de hondenbelasting. Gemiddeld bedragen de perceptiekosten 24 percent van de opbrengst. Voor de grotere gemeenten, met een inwonertal van meer dan 50 000, bedraagt het percentage zelfs 33,3. Ook de kleinere gemeenten, met een inwonertal van minder dan 20000 maken nog bijna 19 percent perceptiekosten. De cijfers welke de enquête heeft opgeleverd zijn voor de hondenbelasting weliswaar iets minder hard dan die voor bijvoorbeeld de onroerendgoedbelastingen, omdat niet alle geënquêteerde gemeenten hondenbelasting heffen, maar zijn desondanks in voldoende mate betrouwbaar om serieuze vragen op te roepen omtrent de waarde van de hondenbelasting als inkomstenbron voor de gemeenten. Naar het oordeel van de commissie is de beantwoording van de vraag of relatief hoge perceptiekosten met betrekking tot een bepaalde belasting aanvaardbaar zijn, afhankelijk van de doelstellingen welke men met de desbetreffende belasting wenst na te streven. Indien de doelstelling van de heffing van een belasting slechts is inkomsten op te leveren voor de gemeente, maken relatief hoge perceptiekosten die belasting in beginsel minder geschikt als instrument. Indien naast het inkomstenmotief nog andere motieven gelden voor de heffing van een belasting, zoals bijvoorbeeld het nastreven van een reguleringsdoelstelling, is de beantwoording van de vraag of die belasting als instrument voldoet mede afhankelijk van de mate waarin die nevendoeleinden worden verwezenlijkt. Bij het overwegen van de hondenbelasting is de commissie tot de conclusie gekomen dat deze belasting vooral moet worden gezien als bron van gemeentelijke inkomsten, waarbij ter nadere motivering al dan niet een relatie kan worden gelegd met bepaalde kosten welke de gemeente moet maken in verband met het houden van honden binnen haar grenzen. Te denken valt aan kosten voor reiniging van trottoirs en openbaar groen, kosten voor dierenasiels en dergelijke. De oorspronkelijke doelstelling van de hondenbelasting, om het aantal honden te beperken, acht de commissie in de huidige omstandigheden in algemene zin niet meer reëel aanwezig. Wel gaat er een zekere invloed van de hondenbelasting uit op het aantal honden per huishouden. Voor zover de oorspronkelijke doelstelling in een enkele gemeente nog meespeelt acht de commissie haar niet werkelijk te verwezenlijken omdat daartoe een hoog en tevens sterk progressief tarief vereist zou zijn. Aangezien andere mogelijke nevendoelstellingen niet aanwezig zijn acht de commissie de hoogte van de perceptiekosten bij de hondenbelasting een belangrijk knelpunt. De commissie heeft om deze reden de mogelijkheid in overweging genomen de hondenbelasting als inkomstenbron voor de gemeenten uit de gemeentewet te schrappen. Gezien echter de grote spreiding in de hoogte van de perceptiekosten die uit de enquête naar voren is gekomen achtte de commissie zulks een te ver gaande stap. Wanneer bijvoorbeeld in groep 3 (grote gemeenten) de cijfers betreffende de gemeente Amsterdam, waar de perceptiekosten nogal hoog zijn, worden weggelaten uit de berekening komen de gemid-
delde perceptiekosten in die groep uit op bijna 23 percent van de opbrengst. De commissie heeft dan ook geconcludeerd dat de hondenbelasting in de gemeentewet gehandhaafd kan worden, doch verbindt aan deze conclusie wel het nadrukkelijke advies aan de gemeenten die hondenbelasting heffen, de hoogte van de perceptiekosten ter dege in het oog te houden. Zodra de perceptiekosten een werkelijk substantieel onderdeel gaan uitmaken van de opbrengst dient het (dis-)functioneren van de hondenbelasting serieus onder ogen te worden gezien. Een zaak die hierbij niet uit het oog mag worden verloren is, dat een groot deel van de perceptiekosten bij de hondenbelasting wordt veroorzaakt door de noodzakelijke controle op de naleving van de verplichtingen van de hondenbezitters. Deze perceptiekosten kunnen in de meeste gevallen niet dan ten koste van verlies aan opbrengst en groeiende rechtsongelijkheid tussen belastingplichtingen die wel en niet aan hun verplichtingen voldoen, worden verminderd. Een grotere efficiency is derhalve niet altijd te bereiken. Het tweede probleem dat de commissie met betrekking tot de hondenbelasting heeft geconstateerd is de hiervoren reeds genoemde problematiek rond de toepassing van de draagkrachtgedachte. De huidige redactie van artikel 274a van de gemeentewet laat de gemeenten op het terrein van de tariefstelling veel ruimte. Slechts mogen waakhonden en dergelijke niet worden vrijgesteld of lager belast dan andere honden. Er zijn gemeenten die van deze vrijheid gebruik maken door wat betreft de tariefstelling aan te sluiten bij het inkomen of het vermogen van de belastingplichtige. Zoals hiervoren reeds is vermeld onderschrijft de commissie de conclusies van de Interdepartementale commissie inkomensprijzen. Uit dien hoofde acht zij toepassing van de draagkrachtgedachte in de strikte zin niet langer toelaatbaar op het terrein van de gemeentelijke belastingen.
5 5.2. Standpuntbepaling
Wanneer men zich verdiept in de rechtsgrond van de hondenbelasting, dan wordt duidelijk dat in de loop van de jaren een belangrijke wijziging is opgetreden. Oorspronkelijk heeft zeker een reguleringsgedachte aan de belasting ten grondslag gelegen, maar dat standpunt is thans vrijwel verlaten. In feite betekent het houden van een hond dat er sprake is van een wijze van inkomensbesteding, in welk verband deze belasting als een verteringsbelasting kan worden aangemerkt. Daarnaast kan door een progressieve tariefstelling op basis van het aantal honden nog sprake zijn van een zekere regulering van het aantal honden. Overigens is de strekking thans in vrijwel alle gevallen een zuiver fiscale -het verkrijgen van gemeentelijke inkomsten. Aan die strekking doen afbreuk de (vrij) hoge perceptiekosten die met de heffing gepaard gaan. Terecht zegt de commissie Christiaanse ter zake van dit punt, dat de perceptiekosten in hoge mate afhankelijk zijn van de wijze van controle op het bezitten van een of meerdere honden. Regelmatig zijn in het verleden stemmen opgegaan om de hondenbelasting af te schaffen, maar evenzeer om hogere tarieven vast te stellen in verband met de vervuiling door honden van de openbare wegen en plantsoenen. Gebleken is dat sommige gemeenten in de afgelopen jaren de hondenbelasting hebben afgeschaft. Andere gemeenten en ook een enkele gemeente die kort daarvoor deze belasting had afgeschaft, zijn daarentegen overgegaan tot invoering van een hondenbelasting. Wij zijn met de commissie Christiaanse van mening dat niet tot
afschaffing van de hondenbelasting moet worden overgegaan. Het standpunt van de commissie dat in deze belasting geen draagkrachtelement mag zijn verwerkt, onderschrijven wij, verwijzende naar de beschouwing bij artikel 218.
§ 6. De leges
Wij zijn met de commissie van oordeel, dat de term leges in de wet gemist kan worden omdat er in feite geen essentieel verschil bestaat tussen de leges en de andere rechten. Zowel bij de leges als bij de andere rechten gaat het om vergoedingen voor kosten, die de gemeente maakt in verband met verlening van diensten aan individuele burgers en bedrijven. Anders dan de commissie achten wij een aparte bepaling met betrekking tot de vergunningverlening niet nodig. Het behandelen van aanvragen tot het verkrijgen van vergunningen of ontheffingen is in een moderne staatsopvatting zonder meer als dienstverlening aan te merken, zodat de desbetreffende lasten op de voet van artikel 226, eerste lid, onderdeel b, kunnen worden verhaald. Wij verwijzen hiervoor naar de toelichting bij artikel 226.
§7.1. Enkele specifieke retributies (voorstel van de commissie)
Rioolrechten en reinigingsrechten Een belangrijk knelpunt dat de commissie heeft geconstateerd met betrekking tot de rioolrechten, is het onderscheid tussen de begrippen gebruik en genot. De Hoge Raad heeft in een reeks van arresten uitgemaakt dat de wet onder het gebruik van de gemeentelijke riolering ook verstaat het genot dat de eigenaar van een onroerend goed ontleent aan de aanwezigheid van een aansluiting op de gemeentelijke riolering doordat die aansluiting de «gebruikswaarde» van zijn onroerend goed verhoogt. Als gevolg hiervan kan niet alleen de gebruiker in de gemeentelijke verordening worden aangewezen als belastingplichtige voor de rioolafvoerretributie wegens het feitelijke gebruik van de gemeentelijke riolering, maar ook de zakelijk gerechtigde. De commissie acht het een oneigenlijke en met de oorspronkelijke bedoeling van de wetgever strijdige toepassing van de wet indien de zakelijk gerechtigde in de retributieheffing ex artikel 277, eerste lid, onderdeel b, 1 °, van de gemeentewet, wordt betrokken ter zake van het subjectieve feitelijke gebruik van de gemeentelijke riolering, zulks vanwege het genot dat hij ontleent aan de aansluiting van zijn onroerende goed op de gemeentelijke riolering. Het laatste betreft immers een objectieve waardeverhogende factor, die betrekking heeft op het onroerende goed en niet op de persoon van de eigenaar. De objectieve gebruikswaarde wordt ook niet beïnvloed door het feitelijke gebruik dat van de desbetreffende aansluiting wordt gemaakt. Zelfs wanneer in het geheel geen gebruik zou worden gemaakt van de aansluiting op het riool is de objectieve gebruikswaarde van een onroerend goed dat is aangesloten op het riool hoger dan die van een onroerend goed dat niet is aangesloten.
Voor het genot van de aansluiting op de gemeentelijke riolering kan onder de huidige bepalingen wel een rioolaansluitingsretributie worden ingesteld op basis van artikel 277, eerste lid, onderdeel b, 2°, van de gemeentewet. De commissie is van oordeel dat de oorspronkelijke bedoeling van de wetgever wederom tot uitdrukking moet komen.
Daartoe heeft zij voor de rioolrechten een afzonderlijk wetsartikel ontworpen. In dit door haar voorgestelde artikel wordt nog uitsluitend de mogelijkheid genoemd een rioolrecht te heffen van de gebruiker van het onroerende goed. Een rioolaansluitingsretributie is niet meer opgenomen, omdat de commissie van oordeel is dat in het algemeen de kosten van aanleg worden verdisconteerd in de grondprijzen dan wel worden verhaald middels een baatbelasting.
De commissie acht ook voor de reinigingsrechten een afzonderlijk wetsartikel nodig, dit niet zozeer vanwege door haar geconstateerde belangrijke knelpunten op dit terrein, maar ten einde de afbakening met de heffing op basis van artikel 62 van de Afvalstoffenwet duidelijk in de wet tot uitdrukking te brengen.
S 7.2. Standpuntbepaling over enkele specifieke retributies Rioolrechten en reinigingsrechten De Hoge Raad heeft (o.a. bij arrest van 5 maart 1980, BNB 1980/103, en bij arrest van 22 juli 1983, BNB 1983/290, Belastingblad 1983, blz. 459) beslist dat de wet onder het gebruik van de gemeentelijke riolering ook verstaat het genot dat de eigenaar van een onroerend goed ontleent aan de aanwezigheid van een aansluiting op de gemeentelijke riolering. De commissie Christiaanse constateert terecht, dat op grond van deze arresten de gemeente bij het aanwijzen van de belastingplichtige voor de rioolretributie de keuze heeft tussen de gebruiker en de zakelijke gerechtigde. In de eerste plaats wijzen wij er op dat ook zonder de hiervoor vermelde jurisprudentie van de Hoge Raad het voor de gemeenten thans mogelijk is om de eigenaar als belastingplichtige voor het rioolrecht aan te wijzen. Dat geldt zowel indien er sprake is van een rioolaansluitretributie als wanneer er sprake is van een genotsretributie waarbij de dienst bestaat uit het hebben van een aansluiting. Daarbij komt dat de reikwijdte van het arrest BNB 1983/290, is ingeperkt door latere jurisprudentie (H.R. 15 juli 1986, nr 23881, Belastingblad 1986, blz. 583). In dit arrest werd overwogen dat een wegens het lozen van afvalwater op de gemeentelijke riolering geheven rioolrecht alleen past voor diegenen die de op de gemeentelijke riolering aangesloten gebouwde eigendommen ook feitelijk gebruiken. Hierdoor is het onderscheid tussen gebruiks-en genotsretributie in feite hersteld. Bovendien is er van verschillende kanten op gewezen, dat het aanvaarden van het voorstel van de commissie Christiaanse tot gevolg zal hebben dat lasten van de zakelijk gerechtigden zullen worden verschoven naar de gebruikers. Op praktische gronden (heffing van zakelijk gerechtigden betekent minder werk voor de gemeenten) wordt van de kant van de gemeenten een handhaving van de bestaande situatie bepleit, dan wel de invoering van een keuzemogelijkheid voor de gemeenten. Wij ontkennen niet, dat aan een zogenaamde eigenarenheffing voordelen bestaan boven een gebruikersheffing: een geringer aantal belastingplichtigen, waarvan de registratie ook minder moeilijkheden oplevert dan bij een gebruikersheffing, en een duidelijk kleiner aantal mutaties. Naar onze mening moet het karakter van de retributie echter meebrengen dat degene die lasten oproept ook in de heffing wordt betrokken. Bij een rioolrecht kan dat zowel de eigenaar als de gebruiker zijn, aangezien met de heffing zowel de lasten van de aanleg en het onderhoud worden gefinancierd als de door het feitelijke gebruik veroorzaakte lasten. Het voorstel van de commissie hebben wij dan ook niet overgenomen.
Het voorstel van de commissie om een afzonderlijk artikel in de wet op te nemen voor de reinigingsrechten, ten einde de afbakening met de belasting ex artikel 62 van de Afvalstoffenwet (thans artikel 61al van de Wet algemene bepalingen milieuhygiëne, Stb. 1986, 318) duidelijk tot uitdrukking te brengen, hebben wij eveneens niet overgenomen. Aan een extra wetsartikel bestaat naar onze mening in de praktijk geen behoefte. Ook uit het oogpunt van deregulering achten wij het opnemen van dit artikel niet wenselijk.
Precariorechten De commissie heeft geadviseerd de precariorechten in haar huidige vorm te handhaven. Wij delen de opvatting van de commissie. Wij geven er evenwel de voorkeur aan de bestaande precariorechten uitdrukkelijk als belastingen aan te duiden. Naar ons oordeel ligt bij deze heffingen de nadruk op het belastingkarakter. Wij wijzen er op dat in tegenstelling tot retributies een direct aanwijsbare tegenprestatie van de overheid niet altijd aanwezig is. Voorts ontbreken voor de gemeente veelal de kosten. Op dit punt overheerst het belastingkarakter. Wij verwijzen hier naar het door de Tweede Kamer vastgestelde verslag van de Commissie voor de verzoekschriften, Kamerstukken II, 1983/84, 18120, nr.199.
§8.1 De parkeerheffingen (voorstel van de commissie)
Het laatste knelpunt inzake de materiële bepalingen dat door de commissie Christiaanse wordt behandeld is dat van de parkeerheffingen. Met name vanuit de grote steden hebben de commissie signalen bereikt, dat de bestaande mogelijkheden tot heffing in verband met het parkeren niet voldoende zouden zijn, enerzijds ter bekostiging van omvangrijke parkeervoorzieningen en anderzijds ter regulering van de parkeeroverlast. De commissie heeft zich dan ook bezonnen op eventuele mogelijkheden om een nieuwe, ruime parkeerheffing in te stellen, die niet alleen als instrument ter regulering van parkeerproblematiek, maar ook als ruime inkomstenbron ter financiering van parkeervoorzieningen kan dienen. Hierbij is zij echter al snel tot de conclusie gekomen, dat een dergelijke combinatie van mogelijkheden niet goed bereikbaar is. Om regulerend te kunnen werken op het terrein van het parkeren, dient een parkeerheffing immers rechtstreeks aan te sluiten bij het parkeren zelf, zoals bij de bestaande parkeerrechten het geval is. Dergelijke heffingen zijn echter niet geschikt om als inkomstenbron te kunnen functioneren ter financiering van meer dan vrij marginale parkeervoorzieningen, daar de netto-opbrengsten van deze rechten daartoe onvoldoende zijn. Om deze reden heeft de commissie zich vervolgens gebogen over alternatieven die niet de beide functies in zich verenigen, doch ofwel als ruime financieringsbron zouden kunnen dienen, ofwel beter dan de bestaande parkeerrechten als reguleringsinstrument zouden kunnen functioneren. Wat betreft de eerstgenoemde mogelijkheid heeft de commissie zich beraden op een parkeerbelasting die ruimer is dan de huidige parkeerrechten. Een groot probleem met betrekking tot een dergelijke belasting was, uit te maken wie als belastingplichtigen zouden moeten worden aangewezen. De commissie heeft daarbij als randvoorwaarde aanvaard, dat een dergelijke belasting niet in het vaarwater van de provinciale opcenten op de motorrijtuigenbelasting dient te komen. De commissie is namelijk van mening dat zowel de provincies als de gemeenten de beschikking dienen te hebben over een of meer belastingen die niet tevens door andere organen geheven mogen worden, zulks ten einde een zekere verdeling van de belastingbevoegdheid tot
stand te brengen. Om die reden is zij van oordeel dat er geen provinciale onroerendgoedbelastingen moeten komen, maar ook dat er geen gemeentelijke opcenten op de motorrijtuigenbelasting moeten worden ingevoerd, noch enige andere heffing die van dergelijke opcenten niet wezenlijk zou verschillen. Gegeven deze randvoorwaarde is de commissie tot de conclusie gekomen, dat een algemene parkeervoorzieningenbelasting slechts van de inwoners van de gemeente geheven zou kunnen worden. Deze mogelijkheid echter acht de commissie niet verantwoord ter financiering van uitsluitend parkeervoorzieningen. Aldus zou een algemene belasting worden gecreëerd met een beperkte bestemming. De commissie is van oordeel dat een dergelijke belasting geen bestaansrecht heeft naast de onroerendgoedbelastingen, die zij als voornaamste algemene belastingen van de gemeente beschouwt. De commissie is daarbij van mening dat parkeervoorzieningen zeer wel uit de opbrengst van deze belastingen gefinancierd kunnen worden. Aan een speciale parkeervoorzieningenbelasting bestaat om deze reden onvoldoende behoefte. Om te komen tot parkeerheffingen die beter dan de bestaande parkeerrechten zouden moeten voldoen aan de reguleringsbehoefte van met name de grote steden, heeft de commissie zich met diverse alternatieven bezig gehouden. Hierbij is zij echter telkenmale gestuit op het probleem dat al snel de eigenlijke fiscale sfeer wordt verlaten, waarbij belangrijke fiscale grondbeginselen worden geschonden. Zo hebben parkeerdistrictenstelsels, fiscalisering van parkeerboetes e.d. de revue gepasseerd. De commissie heeft zich bij de bestudering van deze mogelijkheden op het standpunt gesteld, dat slechts die alternatieven gerealiseerd zouden moeten worden, die voldoen aan de algemene fiscale uitgangspunten zoals deze in de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de Invorderingswet zijn neergelegd. Geen van de alternatieven welke zijn behandeld kon deze toets doorstaan, zodat de commissie de verdere bestudering van de bedoelde alternatieven achterwege heeft gelaten. De commissie is overigens van oordeel dat de bestaande parkeerrechten, die buiten enkele grote steden waar een wezenlijke parkeeroverlast bestaat, in de praktijk redelijk voldoen aan de verwachtingen, gehandhaafd dienen te worden. Voor de parkeerproblematiek, die naar haar mening wel een wezenlijk probleem kan vormen, dienen naar haar mening oplossingen in de sfeer van de beheersverordeningen, zoals de Algemene Politieverordening, te worden gezocht.
§ 8.2 Standpuntbepaling
De commissie heeft een analyse gegeven van het probleem van de parkeerheffingen, waarbij vooral in de grote steden moeilijkheden worden ondervonden, hierin bestaande dat de heffingsmogelijkheden niet voldoende zijn, enerzijds tot bekostiging van omvangrijke parkeervoorzieningen, anderzijds ter regulering van parkeeroverlast. Tot een ruime parkeerheffing kan men naar het oordeel van de commissie niet komen, omdat het voldoen aan de beide hiervoor gestelde eisen niet tot de mogelijkheden behoort. Ook een parkeer-of parkeervoorzieningenbelasting wijst de commissie af. Ter zake van andere alternatieven zoals bij voorbeeld parkeerdistricten verwijzen wij naar hetgeen door de commissie is opgemerkt. Sedert het uitkomen van het rapport Christiaanse zijn er belangrijke ontwikkelingen opgetreden in het denken over de parkeerheffingen. In het kader van deze ontwikkelingen hebben wij bij koninklijke boodschapvan 12 februari 1986 (Kamerstukken II 1985/86, 19405, nrs.
1-2) bij de Tweede Kamer een wetsvoorstel ingediend hetwelk naar onze mening een oplossing biedt voor de gesignaleerde problemen.
S 9.1 Het preventieve toezichtfvoorstel van de commissie)
In haar wetsontwerp heeft de commissie het Kroontoezicht op de gemeentelijke belastingverordeningen in zijn huidige vorm gehandhaafd. De commissie onderschrijft de in brede kringen van de maatschappij levende wens te komen tot vermindering van regelgeving, beperking van het preventieve toezicht, bekorting van toezichtslijnen en versterking van de eigen beslissingsbevoegdheid van lagere overheden. Ook acht de commissie de lange tijd die de goedkeuringsprocedure thans in beslag kan nemen een bezwaar. Zij is evenwel van mening dat het preventieve toezicht op de gemeentelijke belastingverordeningen niet kan worden vervangen door louter repressief toezicht, noch moet worden opgedragen aan de provincies in plaats van aan de Kroon. De commissie pleit op de volgende gronden voor handhaving van het preventieve toezicht. De belastingheffing door gemeenten heeft met name sedert de invoering van de onroerendgoedbelastingen snelle ontwikkelingen doorgemaakt. Niet alleen de heffing en de invordering van de gemeentelijke belastingen, maar ook het opstellen van en het toezicht op de gemeentelijke belastingverordeningen vergen een steeds grotere mate van specialistische kennis. Een overgang van het huidige preventieve toezicht naar uitsluitend repressief toezicht, waarbij de Kroon nog slechts de bevoegdheid zou hebben belastingverordeningen die in strijd zijn met de wet of het algemeen belang te vernietigen, zou naar het oordeel van de commissie in dit verband té verstrekkende consequenties hebben. De hantering van de vernietigingsbevoegdheid zou naar het oordeel van de commissie gezien de intensiteit van het huidige Kroontoezicht niet louter incidenteel plaatsvinden. Vernietiging van een belastingverordening heeft tot gevolg dat de titel waarop belasting kan worden geheven komt te vervallen op een moment dat de financiële gevolgen zich moeilijk laten opvangen. De belastingheffing op grond van die verordening is doorgaans reeds begonnen. Zulks brengt een reeks van financiële, administratieve en fiscale problemen met zich mee. De opstelling van een nieuwe belastingverordening kost tijd en geld, er zal een stroom van bezwaar-en beroepschriften loskomen, op basis van de vernietigde verordening geheven belasting zal moeten worden terugbetaald, gemeentelijke werkzaamheden zullen moeten worden stopgezet of uitgesteld, enzovoorts. De commissie is op de volgende gronden van oordeel dat het toezicht niet aan gedeputeerde staten moet worden opgedragen, doch bij de Kroon moet blijven berusten. Zoals eerder gesteld hebben de belastingheffing door gemeenten en alles wat daarmee samenhangt de laatste jaren een snelle ontwikkeling doorgemaakt. De regelgeving op dit gebied is zowel qua omvang als qua ingewikkeldheid toegenomen. Een en ander is er oorzaak van dat toepassing en toetsing van deze regelgeving in toenemende mate specialistische kennis van de belastingwetgeving vergt. Bij de Kroon is een grote mate van fiscaaljuridische kennis vergaard die bij de provincies in mindere mate aanwezig is. Versnippering van het toezicht over elf (inmiddels twaalf) provincies zou bovendien betekenen dat meer mankracht vereist zou zijn voor het toezicht dan thans het geval is. Door concentratie van het toezicht bij de Kroon kan voorts, efficiënter dan bij toezicht door de afzonderlijke provincies, uniformiteit worden nagestreefd. Zulks is in het belang van de rechtszekerheid van zowel gemeenten als burgers. Dit belang mag naar het oordeel van de
commissie niet worden onderschat, gezien de snelle ontwikkelingen welke op fiscaal terrein plaatsvinden in wetgeving en jurisprudentie en de ingewikkeldheid van de belastingwetgeving.
Een en ander heeft de commissie tot de overtuiging gebracht dat het Kroontoezicht in zijn huidige vorm gehandhaafd dient te blijven. De tijd die het toezicht als geheel thans in beslag kan nemen wordt door de commissie zoals eerder gesteld eveneens als knelpunt ervaren. Zij onderschrijft om die reden de voorstellen van de Werkgroep herziening gemeentewet die zowel het advies van gedeputeerde staten als de goedkeuringsprocedure bij de Kroon aan termijnen binden. De adviesronde bij gedeputeerde staten mag volgens die voorstellen zes weken in beslag nemen en de goedkeuring door de Kroon drie maanden, zodat de totale tijd die met de goedkeuringsprocedure is gemoeid in een aantal gevallen sterk bekort zal worden.
§ 9.2 Standpuntbepaling
Artikel 132, derde lid, van de Grondwet bepaalt dat besluiten van provincies en gemeenten slechts aan voorafgaand toezicht worden onderworpen in bij of krachtens de wet te bepalen gevallen. Dit derde lid is tijdens de behandeling door de Tweede Kamer van het grondwetsherzieningsontwerp inzake provincies en gemeenten (Kamerstukken II, 13990} daarin opgenomen, ten einde te bewerkstelligen dat de wetgever zich er steeds, wanneer hij een vorm van voorafgaand toezicht wil instellen of handhaven, uitdrukkelijk rekenschap van moet geven of dit toezicht ook noodzakelijk is. In het algemene gedeelte van de memorie van toelichting van het ontwerp Herziening Gemeentewet is aangegeven welke overwegingen bij een dergelijke afweging een rol kunnen spelen en tot welke conclusies die kunnen leiden. Dit heeft geleid tot de algemene stelregel dat slechts op grond van krachtige argumenten naast het algemene repressieve toezicht van de Kroon een andere vorm van toezicht kan worden geaccepteerd. Gelet op deze zwaar geformuleerde uitgangspunten hebben wij dan ook de argumenten van de commissie Christiaanse om het preventieve toezicht op de belastingverordeningen te handhaven aan een kritische toets onderworpen. Bij de huidige goedkeuringsprocedure wordt circa éénderde van de verordeningen niet zonder meer goedgekeurd omdat zij onjuistheden bevatten, in strijd zijn met het recht of met het algemeen belang. Een en ander blijkt uit het rapport «Toetsing belastingverordeningen» van de Erasmus Universiteit Rotterdam. In geval van repressief toezicht zou bij vernietiging een deel van de in de gemeentelijke begroting geraamde financiële middelen van de gemeente wegvallen. Aangezien het hier om een aanzienlijk deel van de gemeentelijke inkomsten gaat is het niet uitgesloten dat de gemeenten dan om financiële bijstand aan de centrale overheid zouden vragen. Ook de acceptatie door de contribuabelen van zowel rijksals gemeentelijke belastingen zal aanzienlijk verminderen indien belastingverordeningen, als basis van de opgelegde aanslag, regelmatig onverbindend verklaard of vernietigd zouden worden. Ingevolge artikel 23 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Stb. 1959, 301), welk artikel eveneens van toepassing is op gemeentelijke belastingen en rechten, dienen bezwaarschriften tegen opgelegde aanslagen binnen twee maanden na dagtekening van het aanslagbiljet te worden ingediend. Na deze termijn van twee maanden staat de aanslag, behoudens indien bezwaar is gemaakt, onherroepelijk vast. Zelfs indien de verordening achteraf onverbindend verklaard of vernietigd zou worden
heeft de contribuabele, behoudens zeer bijzondere gevallen, geen rechtsmiddelen meer tot zijn beschikking om het reeds betaalde bedrag terug te vorderen. Als gevolg hiervan zullen contribuabelen, ter behoud van rechten, bezwaar-en beroepschriften indienen welke niet alleen de werkdruk van de rechterlijke macht aanzienlijk doen toenemen maar tevens een grote claim zal leggen op het gemeentelijke administratieve apparaat. De door het invoeren van louter repressief toezicht veroorzaakte kosten zullen dan ook aanzienlijk hoger zijn dan thans het geval is bij preventief toezicht. Deze argumenten zijn voor ons doorslaggevend om het preventieve toezicht op belastingverordeningen te handhaven. Dit behoeft naar ons oordeel niet noodzakelijkerwijze te betekenen dat dit toezicht ook in alle gevallen door de Kroon dient te worden uitgeoefend. Wij wijzen op de in het Decentralisatieplan (Kamerstukken II, 1982/83 16492, nr. 8) opgenomen passage waarin het volgende staat vermeld. «Voor wat betreft het preventieve toezicht op de gemeentelijke belastingverordeningen heeft het kabinet de intentie dit te verminderen c.q. over te dragen aan gedeputeerde staten van de provincies, ten einde op dit terrein tevens tot deregulering te komen. Uiteraard dienen hierbij de mogelijke gevolgen voor de belastingrechtspraak in de beschouwingen te worden betrokken». Deze decentralisatiedoelstelling impliceert dat het toezicht in beginsel door het naast hogere algemene bestuursniveau dient te worden uitgeoefend, tenzij er bijzondere redenen zijn voor toezicht op een hoger niveau. Gelet op de betrokkenheid van gedeputeerde staten bij de gemeentelijke begrotingen zou de toetsing van deze verordeningen goed kunnen passen bij de hun thans reeds opgedragen taak.
Het door de commissie aangevoerde argument dat bij de provincies in mindere mate fiscaaljuridische kennis aanwezig is heeft ons aanleiding gegeven om advies te vragen aan de Commissie van Advies inzake Werkwijze en Normen Belastingkamers Gerechtshoven (commissie Van Vucht) of het integraal overdragen van het toezicht naar gedeputeerde staten mogelijk is, gelet op de in het Decentralisatieplan geformuleerde uitgangspunten. De commissie Van Vucht acht het overdragen van het preventieve toezicht aan gedeputeerde staten geen goede zaak. Zij is van mening dat, gelet op de snelle ontwikkelingen in de rechtspraak, de provincies over onvoldoende fiscaaljuridische kennis beschikken. Bovendien zullen alle provincies een eigen goedkeuringsbeleid ontwikkelen, hetgeen ertoe kan leiden dat wat in de ene provincie wel, in de andere provincie niet goedgekeurd wordt. Een niet uniforme interpretatie van jurisprudentie kan de burger aanleiding geven vaker bezwaar en beroep tegen gemeentelijke belastingaanslagen aan te tekenen waardoor er meer rechterlijke procedures komen.
Gelet op de adviezen van deze beide commissies om het toezicht niet volledig over te dragen aan de naast hogere bestuurslaag hebben wij gemeend om het toezicht vooralsnog in beginsel bij het Rijk te laten. Wij achten het echter niet nodig de Kroon met dit rïjkstoezicht te blijven belasten en stellen voor het toezicht in handen van de Minister van Binnenlandse Zaken te leggen. Het motief daarvan is vooral van praktische aard. Ministeriële goedkeuring is minder omslachtig en kan daardoor sneller worden afgegeven. Dit is bij het grote aantal goed te keuren belastingverordeningen van groot belang. Het is echter het grote aantal belastingverordeningen dat in relatief korte tijd ter verkrijging van koninklijke goedkeuring wordt aangeboden dat ons aanleiding heeft gegeven te bezien of de goedkeuringsprocedure zoals die thans functioneert niet efficiënter kan worden geregeld. Het
grote aanbod van verordeningen in een korte periode leidt er toe dat de goedkeuringstermijn in bepaalde gevallen langer duurt dan wij wenselijk achten. Voor een goed begrip van de procedure die gemeentelijke belastingverordeningen ondergaan ter verkrijging van koninklijke goedkeuring het volgende. De belastingverordeningen worden op het ministerie in volgorde van ontvangst bezien om te beoordelen of zij in overeenstemming zijn met de wet en de daarop gewezen jurisprudentie. Met andere woorden: een fiscaaljuridische toetsing. Tevens wordt ervoor gewaakt dat er geen doorkruising van het rijksbeleid plaatsvindt. In geval de verordening in orde wordt bevonden, wordt deze door de Minister van Binnenlandse Zaken voor koninklijke goedkeuring voorgedragen, dan wel -in het hier voorgestelde systeem -door de Minister goedgekeurd. In de gevallen waarin de verordening niet in overeenstemming is met de wet, de jurisprudentie dan wel het rijksbeleid doorkruist wordt, afhankelijk van de mate waarin de verordening onverbindend is of kan leiden tot doorkruising van het rijksbeleid de verordening bij minder ernstige onjuistheden goedgekeurd. Zulks geschiedt in het vertrouwen dat de door het ministerie geconstateerde onjuistheden worden weggenomen. Bij ernstige onjuistheden wordt een verordening aangehouden totdat de gemeenteraad de verordening zodanig heeft aangepast dat deze voor goedkeuring in aanmerking komt. Ook in geval niet alle voor de beoordeling noodzakelijke gegevens door de gemeente zijn verstrekt, wordt de verordening in afwachting van die gegevens aangehouden. Slechts in het uiterste en zeer sporadisch voorkomende geval dat de gemeente de verordening niet wil aanpassen wordt de desbetreffende verordening ter advisering aan de Raad van State voorgelegd waarna zij, rekening houdende met dit advies, voor onthouding van goedkeuring wordt voorgedragen. De hiervoor beschreven gang van zaken sluit zoveel mogelijk aan bij de praktijkbehoeften van de gemeenten en voorkomt onnodige bureaucratie. Om die reden stellen wij dan ook voor om met betrekking tot de goedkeuring van belastingverordeningen af te wijken van de in artikel 257 van de Gemeentewet opgenomen termijn dat de beslissing omtrent het al dan niet goedkeuren van een besluit voor ten hoogste drie maanden kan woorden verdaagd. Gelet op het vaak voorkomende overleg dat tussen het departement van Binnenlandse Zaken en de gemeenten wordt gevoerd over de benodigde aanvullende gegevens of gewenste aanpassingen achten wij een verdagingstermijn van zes maanden onontbeerlijk.
Voor het overige zijn de algemene bepalingen met betrekking tot het toezicht van toepassing. Dit betekent dat tegen een besluit van de Minister om aan een verordening de goedkeuring te onthouden door het gemeentebestuur beroep op de Kroon kan worden ingesteld. Op grond van de artikelen 26 en volgende van de Wet op de Raad van State wordt de Afdeling voor de geschillen van bestuur van de Raad van State bij de voorbereiding van de uitspraak op het beroep ingeschakeld. Anders dan in de huidige situatie wordt de Raad van State derhalve niet vooraf doch achteraf bij een onthouding van goedkeuring betrokken. Gelet op de artikelen 258 en 258a van de ontwerp Gemeentewet en het feit dat onthouding van goedkeuring slechts zeer sporadisch plaatsvindt, achten wij dit aanvaardbaar.
Voorts hebben wij nog bezien hoe de goedkeuringsprocedure -waarmee wij hier dan doelen op de goedkeuring van verordeningen die geen fiscaaljuridische en beleidsmatige problemen hebben -efficiënter en sneller kan verlopen.
Dit heeft ertoe geleid dat in het wetsvoorstel D'gemeenten en D'provincies (21081) met betrekking tot de goedkeuring van gemeentelijke belastingverordeningen een drietal experimenten is opgenomen. Deze experimenten zijn: -goedkeuring van standaardverordeningen door gedeputeerde staten. -het vervallen van de adviserende rol van de provincie in het kader van de goedkeuring door de Kroon. -integrale overheveling van de goedkeuringsbevoegdheid van de Kroon naar de provincie. In geval van een eventuele onthouding van goedkeuring door de provincie zal beroep op de Kroon worden opengesteld. Verder is in het wetsvoorstel tot wijziging van diverse wetten in verband met vereenvoudiging van regelgeving en vergroting van gemeentelijke en provinciale beleidsvrijheid (21437) het voorstel opgenomen om de bevoegdheid tot goedkeuring van raadsbesluiten die louter tariefswijzigingen bevatten, over te dragen aan gedeputeerde staten.
§10.1. De reclamebelasting (voorstel van de commissie)
Een belasting die de commissie geheel wil afschaffen is de zogenaamde reclamebelasting. Artikel 277, aanhef en letter e, van de gemeentewet geeft de gemeenten de mogelijkheid een beiasting te heffen op openbare aankondigingen, voor zover niet door middel van tijdschriften of nieuwsbladen gedaan. Deze belasting heeft in de praktijk geen wezenlijke betekenis binnen het gemeentelijke belastinggebied. De belasting wordt in slechts enkele gemeenten geheven en heeft een te verwaarlozen opbrengst. In het kader van haar streven naar eenvoud en efficiency is de commissie van oordeel dat een dergelijke belasting, waarvan de opbrengst nauwelijks het maken van perceptiekosten kan rechtvaardigen, niet gehandhaafd dient te worden. Daar komt nog bij dat deze belasting slechts om zuiver fiscale redenen wordt geheven en in wezen geen raakvlakken heeft met het gemeentelijke werkterrein.
§ 10.2. Standpuntbepaling
Wij kunnen het betoog van de commissie met betrekking tot de reclamebelasting niet onderschrijven. Het enkele feit dat deze belasting in slechts een beperkt aantal gemeenten wordt geheven is naar ons oordeel niet voldoende om deze belasting zonder meer af te schaffen. Temeer daar in sommige gemeenten de reclamebelasting wordt gezien als een aanvulling op de precariorechten. Hoewel wij met de commissie Christiaanse erkennen dat de belasting -macro bezien -qua opbrengst geen wezenlijke betekenis heeft binnen het gemeentelijke belastinggebied, willen wij toch die gemeenten welke deze belasting een plaats hebben gegeven naast hun overige belastingen die mogelijkheid niet ontnemen. Wij wijzen er in dit verband nog op dat de Tweede Kamer een op 18 april 1988 ingediende motie tot afschaffing van deze reclamebelasting heeft verworpen (Handelingen II, 1988/89, nr. 013, blz. 2295).
IV INWERKINGTREDING EN OVERGANGSPROBLEMATIEK De inwerkingtreding en de overgangsbepalingen van het onderhavige wetsvoorstel worden bij (invoerings)wet geregeld. Met betrekking tot de overgangsbepalingen staat ons de volgende regeling voor ogen. Ten gevolge van de voorgestelde wijzigingen dienen bestaande belas-
tingverordeningen te worden aangepast aan de nieuwe wettelijke regelen. Het is echter voor gemeenten in de meeste gevallen niet mogelijk om op de dag na inwerkingtreding reeds te beschikken over verordeningen welke op basis van deze wet zijn vastgesteld. Daarom is een overgangstermijn noodzakelijk. Gelet op de inhoud van de thans voorliggende artikelen zullen de bestaande gemeentelijke verordeningen slechts op ondergeschikte punten behoeven te worden aangepast. Als hoofdregel denken wij aan een bepaling inhoudende dat vóór de inwerkingtreding van deze wet vastgestelde belastingverordeningen hun rechtskracht behouden tot uiterlijk het einde van het jaar na het jaar van inwerkingtreding van deze wet. Binnen deze periode moeten verordeningen welke niet in overeenstemming zijn met de bepalingen van deze wet worden aangepast. Mocht een belastingverordening na deze periode niet in overeenstemming zijn met de dan geldende wettelijke regelen dan kunnen met de wet strijdige bepalingen van die verordening geen toepassing meer vinden.
In afwijking (in zoverre) van de hoofdregel staat ons voor de grondslag «oppervlakte» een overgangstermijn van vijf jaar voor ogen. Deze overgangsbepaling gaat dan alleen gelderi met betrekking tot de specifieke oppervlakte bepalingen in de verordening, zoals de maatstaf van heffing. Voor de andere bepalingen geldt de hiervoor genoemde hoofdregel: een overgangstermijn van (maximaal) twee jaar. Wij gaan er daarbij van uit dat de overgang van oppervlaktenaar waardegrondslag moet kunnen samenvallen met de periodieke herziening van de factorentabel. Aangezien de periodieke herziening van de factorentabel in elk geval eens in de vijf jaar moet plaatsvinden dient deze oppervlaktegrondslag nog gedurende vijf jaar na inwerkingtreding van deze wet te kunnen worden gehanteerd.
Baat-en bouwgrondbelastingen worden in de meeste gevallen vastgesteld voor dertig jaar. Zij moeten worden vastgesteld binnen een bepaalde termijn na het tot stand komen van de voorzieningen. Het is daarom in beginsei niet mogelijk deze belastingverordeningen te wijzigen. Wij zijn daarom voornemens voor deze heffingen een afzonderlijke overgangsbepaling op te nemen, inhoudende dat deze verordeningen blijven gelden voor de termijn waarvoor zij zijn vastgesteld. Voorts zullen wij in verband met het bij het wetsvoorstel tot wijziging van diverse wetten in verband met vereenvoudiging van regelgeving en vergroting van gemeentelijke en provinciale beleidsvrijheid (21437) geïntroduceerde bekostigingsbesluit een overgangsbepaling opnemen zodat op basis van de huidige wet genomen bekostigingsbesluiten ook onder de nieuwe wettelijke bepaling van toepassing blijven.
Het betreft hier in alle gevallen betrekkelijk eenvoudige wijzigingen welke de gemeenten zonder veel problemen kunnen invoeren.
V FINANCIËLE GEVOLGEN
-
-Inleiding
In artikel 2 van de Financiële-Verhoudingswet 1984, artikel 144a van de Provinciewet en in het bestuursaccoord van Rijk-VNG worden regels gesteld voor gevallen waarin maatregelen van het Rijk financiële gevolgen hebben voor de lagere overheden. Conform die bepalingen geven wij in het hierna volgende een beschriijving van die financiële gevolgen alsmede ons standpunt over de wijze waarop daarin voorzien wordt.
-
-Financiële gevolgen voor gemeenten
. 1. Bepalingen inzake de onroerendgoedbelastingen De overgang van oppervlaktenaar waardegrondslag Wij hebben reeds in § 2.1.2 van deze memorie uiteengezet dat de verplichte overschakeling naar de waardegrondslag met zich meebrengt dat de ca. 30 gemeenten die thans de oppervlaktegrondslag hanteren, het totale onroerend goed op hun grondgebied moeten waarderen. Dit betekent dat deze gemeenten eenmalig extra werkzaamheden moeten (laten) verrichten. Wij merken hierbij op dat de kosten die hieruit voortvloeien geringer zijn indien deze waardering samenvalt met de periodieke herziening van de factorentabel waartoe gemeenten met de oppervlaktegrondslag thans reeds gehouden zijn. Mede daarom denken wij aan een overgangstermijn van 5 jaar. Hierdoor worden alle oppervlaktegemeenten in staat gesteld de overgang van de ene naar de andere grondslag in alle gevallen te laten samenvallen met de reeds voorziene herziening van de factorentabel. Voor wat betreft de kosten van deze overgang merken wij op dat deze door automatisering sterk zijn afgenomen. Aangezien de huidige oppervlaktegemeenten door dit wetsvoorstel gedwongen worden over te gaan naar de waardegrondslag, zijn wij van oordeel dat er redenen zijn voor een tegemoetkoming aan de desbetreffende gemeenten. Over de hoogte van een tegemoetkoming voor deze gemeenten en de wijze waarop dit bedrag over de oppervlaktegemeenten moet worden verdeeld vindt momenteel een studie plaats, waarbij de verschillende verdeelmechanismen worden geanalyseerd. Te denken valt bijvoorbeeld aan een verdeling op basis van het aantal objecten. De mogelijkheid om het bedrag via het Gemeentefonds te verdelen lijkt ons minder gewenst om de volgende redenen. Zoals reeds eerder opgemerkt, dienen circa 30 gemeenten als gevolg van de overgang extra werkzaamheden te (doen) verrichten. Deze gemeenten zijn verspreid over alle groottegroepen in de Financiële-Verhoudingswet 1984. Verdeling via het Gemeentefonds betekent dat een fors deel van de tegemoetkoming op «de verkeerde plaats» terechtkomt. Dit achten wij niet redelijk. Bovendien heeft de tegemoetkoming een incidenteel karakter. Wij menen dan ook dat ons geen andere mogelijkheid openstaat dan een tijdelijke specifieke uitkering. Om te voldoen aan de bepalingen daaromtrent in de Financiële-Verhoudingswet 1984 is in dit wetsvoorstel een artikel opgenomen waarin de mogelijkheid van een vergoeding wordt geopend. De vergoedingsregeling zelf zal in een afzonderlijk besluit worden uitgewerkt.
VI DEREGULERING
-
-Inleiding
Uitgangspunt bij het onderhavige wetsvoorstel zijn de voorstellen van de Commissie tot herziening van het belastinggebied van provincies en gemeenten (de commissie Christiaanse). Deze voorstellen hebben betrekking op de volgende onderwerpen: a. uitbreiding van het provinciale belastinggebied; b. aanpassing van de formele bepalingen inzake heffing en invordering in de Provinciewet aan de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de Invorderingswet; c. verdubbeling van het gemeentelijke belastinggebied;
-
-herziening van het materiële belastingrecht in de Gemeentewet.
Het onderdeel sub a is bij koninklijke boodschap van 7 mei 1986 (Kamerstukken II 1985/86, 19515, nrs.1-3) aan de Tweede Kamer aangeboden. Zoals reeds is vermeld heeft de Tweede Kamer dit voorstel verworpen. Onderdeel b heeft geresulteerd in een concept-wetsvoorstel dat binnenkort aan de adviesinstanties wordt gezonden. De afschaffing van de absolute limiet van de onroerendgoedbelastingen (wet van 3 juli 1989, Stb. 302) betekent dat de gemeenten vrij zijn in de bepaling van de hoogte van de opbrengst. Met de aldus tot stand gekomen uitbreiding kan naar onze mening worden volstaan. In dit ontwerp is de herziening van de materiële belastingbepalingen in de Gemeentewet aan de orde. In de huidige bepalingen voorkomende knelpunten en onduidelijkheden zijn zoveel mogelijk opgelost terwijl tevens is getracht de regelgeving te vereenvoudigen en waar mogelijk bevoegdheden en taken te decentraliseren. Bij de opstelling van dit wetsvoorstel is gekozen voor een opzet gebaseerd op de artikelen zoals die thans in de gemeentewet zijn opgenomen. Voorstellen van wet, waarbij de gemeentewet naar verwachting zal worden gewijzigd, zijn niet in dit wetsvoorstel opgenomen, doch zullen bij de invoeringswet worden geïncorporeerd.
De algemene en materiële belastingbepalingen in de Gemeentewet (de artikelen 215 tot en met 227) zijn door de commissie Christiaanse bezien en voor de gesignaleerde knelpunten heeft zij voorstellen gedaan ter oplossing daarvan. In het algemeen gedeelte van de memorie van toelichting zijn deze voorstellen (de sub paragrafen «1») en het regeringsstandpunt ter zake (de sub paragrafen «2») weergegeven. De verschillende onderzochte varianten zijn hierbij ter sprake gekomen.
-
-Doelstellingen van de herziening
De voornaamste reden waarom de huidige bepalingen in de Gemeentewet worden gewijzigd is gelegen in het streven bestaande knelpunten weg te nemen. Een aantal belastingen is samengevoegd tot één belasting aangezien er geen reden is om de afzonderlijke belastingen te handhaven. Zo zijn de baat-en bouwgrondbelasting samengevoegd tot één baatbelasting nieuwe stijl. Op een aantal punten, met name daar waar is gebleken dat de bestaande mogelijkheden onvoldoende recht doen aan de oorspronkelijke bedoelingen van de wetgever, is de regelgeving versoepeld. Ook is, in verband met de door ons nagestreefde efficiencyverhoging en vermindering van de bureaucratie, het preventieve toezicht op belastingverordeningen aan een kritische beschouwing onderworpen. Wij wijzen op het wetsvoorstel D'gemeenten en D'provincies (21081) waarin een aantal experimenten op het terrein van het toezicht is opgenomen en het wetsvoorstel tot wijziging van diverse wetten in verband met vereenvoudiging van regelgeving en vergroting van gemeentelijke en provinciale beleidsvrijheid (21437) waarin het voorstel is opgenomen om het toezicht op raadsbesluiten met louter tariefswijzigingen over te dragen aan gedeputeerde staten. In het thans voorliggende wetsvoorstel is in verband met deze experimenten volstaan met het vervangen van het Kroontoezicht door ministerieel toezicht.
-
-Normstelling, delegatie en bestuurlijke lasten
Het wetsvoorstel leidt niet tot bestuurlijke lasten voor de gemeenten. Voor de financiële consequenties van de ingevolge dit wetsvoorstel
verplichte overgang van de oppervlaktemaatstaf naar de waardemaatstaf voor de onroerendgoedbelastingen verwijzen wij naar hoofdstuk V. Waar mogelijk is het aan de gemeentelijke autonomie overgelaten om invulling te geven aan haar belastingverordeningen. Van de mogelijkheid tot delegatie is in het wetsvoorstel terughoudend gebruik gemaakt. Het wetsvoorstel heeft geen consequenties voor de werkdruk van de rechterlijke macht.
-
-Rechtsbescherming
Belastingheffing is een aangelegenheid waarbij aan de rechtsbescherming van de belastingplichtige hoge prioriteit moet worden toegekend. Het is moeilijk een wettelijke regeling te treffen waarin enerzijds de gemeente een bepaalde mate van beleidsvrijheid wordt gelaten en anderzijds alle gevallen van mogelijke ongewenste vormen van belastingheffing worden geregeld zodat de contribuabele in voldoende mate beschermd wordt. In het wetsvoorstel wordt hiervoor een evenwichtige oplossing geboden.
VI A DE ONTVANGEN ADVIEZEN
Inleiding De door ons geraadpleegde adviesinstanties (Vereniging van Nederlandse Gemeenten, Interprovinciaal overleg, Raad voor de gemeentefinanciën; Unie van Waterschappen hierna te noemen respectievelijk: VNG, IPO, Rgf, Unie) hebben alle advies gegeven over het voorontwerp 1. Wij hebben, waar dit mogelijk is, de vanuit de praktijk geuite bezwaren tegen het voorontwerp weggenomen, zodat het thans voorliggende wetsvoorstel voor geruime tijd kan dienen als fundament voor de gemeentelijke belastingheffing. Voor de goede orde merken wij op dat dit hoofdstuk de artikelnummering is aangehouden van het voorontwerp. Waar deze nummering afwijkt van die van het thans voorliggende wetsontwerp, of waar een artikel is ingetrokken, is dit aangegeven, zulks doorgaans achter het desbetreffende tussenkopje. De VNG betreurt het dat de voorgestelde wijzigingen worden opgenomen in de nieuwe Gemeentewet in plaats van de in de huidige gemeentewet. De vertraging die de parlementaire behandeling thans ondervindt zal, zo stelt de VNG, onmiddellijk doorwerken in de behandeling van de voorstellen van de commissie Christiaanse. Zij adviseert dan ook om de materïële belastingbepalingen, zoals die zijn opgenomen in de huidige gemeentewet, te wijzigen. Wij kunnen dit voorstel van de VNG niet overnemen. In de eerste plaats delen wij niet de mening van de VNG dat de parlementaire behandeling van de nieuwe Gemeentewet tot vertraging aanleiding zal geven. Wij verwachten dat de behandeling van de nieuwe Gemeentewet in de Tweede Kamer nog dit jaar zal worden afgerond. Voorts moet ook dit wetsvoorstel een aantal fasen doorlopen. Teneinde te voorkomen dat het thans voorliggende wetsvoorstel de oorzaak wordt van vertraging van de parlementaire behandeling van de nieuwe Gemeentewet, hebben wij gemeend het voorstel te moeten gieten in de vorm van een wet tot wijziging van de nieuwe Gemeentewet. Wij verwachten niet dat dit tot een vertraging zal leiden ten opzichte vande oorspronkelijke gedachte om de voorstellen in te voeren bij nota van wijziging. De VNG merkt op dat er sprake is van gedetailleerde regelgeving (blz. 2). Wij willen op deze plaats benadrukken dat wij waar zulks mogelijk is de gemeentelijke autonomie laten prevaleren boven centrale regelgeving. Voorts streven wij daar waar mogelijk naar deregulering. Maar juist op Ter inzage gelegd op de bibliotheek.
het terrein van het heffen van belastingen menen wij dat op een aantal punten de wet zelf de nodige duidelijkheid moet verschaffen, zowel voor de gemeenten als voor de burger. Het lijkt wellicht dat de regelgeving gedetailleerder is geworden. Deze indruk wordt gewekt doordat de regels die nu in het besluit gemeentelijke onroerendgoedbelastingen zijn opgenomen -mede op advies van de commissie Christiaanse -zijn overgebracht naar de wet zelf. Wij geven de voorkeur aan regeling van deze materie in de wet boven opneming hiervan in een algemene maatregel van bestuur. Door de door ons gekozen aanpak wordt de thans versnipperde regelgeving in de wet en het Besluit OGB aanzienlijk gestroomlijnd en gemakkelijker toegankelijk. Volledigheidshalve wijzen wij er op dat wij in dit wetsvoorstel niet anticiperen op toekomstige wetswijzigingen zoals de wijzigingen die voortvloeien uit het wetsvoorstel overdracht taken OGB (21356) en het wetsvoorstel WOG. Volstaan wordt met de opmerking dat op grond van eerstgenoemd wetsvoorstel voor de onroerendgoedbelastingen de heffingswijze bij wege van aanslag niet langer dwingend zal zijn voorgeschreven, en dat in het kader van het wetsvoorstel WOG bezien zal worden of een waardeklassenstelsel bij de waardebepaling van onroerend goed gerealiseerd moet worden. Zowel het IPO, de Rgf als de VNG stemmen in met het afschaffen van de oppervlaktegrondslag. Daarbij wordt door hen als voorwaarde gesteld dat die afschaffing gepaard gaat met een bevredigende vergoedingsregeling voor gemeenten die de oppervlaktegrondslag hanteren en die door de wetswijziging gedwongen worden om over te schakelen op de waardegrondslag. Tevens pleiten zij ervoor om gemeenten die in het verleden zijn omgeschakeld van de oppervlaktenaar de waardegrondslag eveneens een tegemoetkoming in de terzake gemaakte kosten toe te kennen. De Rgf stelt voor om gemeenten die vanaf 1985 op de waardegrondslag zijn overgegaan een compensatie te geven terwijl de VNG en het IPO 1 januari 1984 als toetsingsdatum voorstellen. Zoals wij verschillende malen hebben uitgesproken verplicht artikel 2 van de Financiële-Verhoudingswet 1984 ons aan te geven hoe de financiële gevolgen van deze wet voor gemeenten kunnen worden gecompenseerd. Wij wijzen er dan ook op dat wij van oordeel zijn dat alleen die gemeenten die door deze wet verplicht worden van grondslag te veranderen, voor een tegemoetkoming in aanmerking komen. Gemeenten die vrijwillig -zonder daartoe door het Rijk te zijn verplicht -van grondslag zijn veranderd krijgen derhalve geen tegemoetkoming. Zij zullen de financiële consequenties van de autonome afweging tussen het handhaven van de oppervlaktegrondslag of het, vooruitlopend op de wetswijziging, overgaan naar de waardegrondslag, moeten accepteren. Het aantal gemeenten dat per 1 januari 1990 de gecorrigeerde oppervlakte hanteert als grondslag voor de heffing van de onroerendgoedbelastingen bedraagt circa 30. In de toelichting op artikel 218, tweede lid, is aangegeven om welke redenen wij inkomensafhankelijke tarieven niet wenselijk achten. Zoals in een aantal Kroonuitspraken (K.B. 6 december 1984, nr. 7 en 20 december 1984, nr. 34) is aangegeven worden het minimuminkomen alsmede de in Nederland bestaande sociale voorzieningen voldoende geacht om te voorzien in de noodzakelijke kosten van bestaan, waartoe ook de gemeentelijke belastingen behoren. Indien in individuele gevallen blijkt dat de verschuldigde belasting niet kan worden betaald, biedt de op artikel 26 Invorderingswet 1990 gebaseerde bevoegdheid tot het verlenen van kwijtschelding wegens onvermogen de gemeenten de mogelijkheid om gehele of gedeeltelijke kwijtschelding te verlenen.
Zowel de VNG als het IPO geven aan dat er behoefte bestaat aan de reclamebelasting. Omdat de reclamebelasting bij een aantal gemeenten
een wezenlijke plaats in het gemeentelijke belastinggebied inneemt, hebben wij, zo blijkt reeds uit paragraaf 10.2, deze belasting gehandhaafd.
Paragraaft. Algemene bepalingen Artikel215 De VNG adviseert om de redactie van dit artikel 215 te vereenvoudigen. De door de VNG hiervoor aangedragen tekst geeft onze bedoelingen juist weer. Wij kunnen ons dan ook verenigen, met de voorgestelde tekst, die wij hebben overgenomen.
Artikel216 Naar het oordeel van de VNG bevat dit artikel een tweetal onduidelijkheden. In de eerste plaats wenst zij in de memorie van toelichting een verduidelijking van wat onder «het tarief» kan worden verstaan. In de tweede plaats stelt zij vragen over de relatie tussen het in dit artikel opgenomen wezenlijke element «tijdstip van ingang van de heffing» en de in artikel 139 van de nieuwe Gemeentewet opgenomen bepaling dat besluiten van gemeentebesturen niet verbinden dan nadat zij zijn bekendgemaakt. Met name zou dit ook moeten worden bezien in het licht van artikel 142 van de Gemeentewet alwaar is bepaald dat bekendgemaakte besluiten in werking treden met ingang van de achtste dag na die van bekendmaking. In de memorie van toelichting van het wetsvoorstel houdende wijziging van de gemeentewet op het stuk der belastingen (limitering onroerendgoedbelastingen, leges en rechten, Kamerstukken II, 1987/88, 20565, nr. 3) is dit reeds aan de orde geweest. Het is essentieel dat de burger in de belastingverordening kan lezen welke financiële eisen de gemeenschap aan hem stelt dan wel welke financiële consequenties een bepaalde handeling heeft. Daartoe is het noodzakelijk om in de verordening een aantal elementen in ieder geval op te nemen waardoor de burger in staat wordt gesteld om te kunnen beoordelen of hij belasting moet betalen en waardoor hij eveneens in staat is om uit de belastingverordening de omvang van zijn belastingschuld af te leiden. Hieruit blijkt dat het niet noodzakelijk is om in de belastingverordening een absoluut bedrag te noemen; een bedrag per eenheid of een percentage is eveneens geoorloofd. Dit blijkt ook uit de jurisprudentie van de Hoge Raad waarin bedragen per m2, per tijdseenheid en m3 de toets der kritiek konden doorstaan. Het door de VNG genoemde geval waarin sprake is van externe advieskosten die niet of nauwelijks met enige zin kunnen worden benaderd en waarop de gemeente noch de aanvrager zelf enige invloed kan uitoefenen is een bijzonder geval. Deze situatie valt onder de omschrijving «in daartoe leidende gevallen». In dat geval zou kunnen worden volstaan in de belastingverordening aan te geven dat de burger voordat er een materiële belastingschuld ontstaat, kennis moet hebben gekregen van de omvang en het beloop daarvan. De VNG heeft haar leden bij circulaire van 30 oktober 1985, nr, FEZ/57276, in dit verband een voorbeeld van een bepaling in een verordening toegezonden naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 22 juli 1985, nr. 22780 (BNB 1985/259, Belastingblad 1985, blz. 493). Uit een uitspraak van het Hof 's-Gravenhage van 12 juli 1989 kan worden afgeleid dat ook de rechter een dergelijke bepaling toelaatbaar acht (BelastincM3d 1990, blz. 307). De eerste vraag van de VNG hebben wij hiermee beantwoord. Resteert de tweede vraag naar de inwerkingtreding, het tijdstip van ingang van de heffing en de relatie tussen dit artikel en artikel 139 en 142 van de
Gemeentewet. Wij zijn van mening dat hier wellicht een misverstand is ontstaan door de gehanteerde terminologie. Het tijdstip van ingang van de heffing is de begindatum van de periode waarover de (nieuwe) belasting kan worden geheven. Of, zoals de VNG terecht stelt, de datum waarop de materiële belastingschuld ontstaat. Pas op of na dit moment kan het tastbare feit plaatsvinden. De datum van inwerkingtreding van de verordening is de datum waarop de verordening verbindende kracht krijgt. Volgens constante jurisprudentie van de Hoge Raad kan een verordening pas in werking treden als deze de vereiste goedkeuring heeft verkregen. Voor de inwerkingtreding kunnen geen rechtsgeldige aanslagen worden opgelegd. De datum van ingang van de heffing kan echter wel liggen voor de inwerkingtreding van de verordening. Deze terugwerkende kracht is aanvaardbaar indien het raadsbesluit tot vaststelling van de belastingverordening is genomen voor de in de belastingverordening opgenomen datum van ingang van de heffing. De raad kan dan ook op 31 december besluiten dat de datum van ingang van de heffing 1 januari daaropvolgend is. Rechtsgeldige aanslagen zullen weliswaar pas kunnen worden opgelegd als de verordening in werking is getreden, maar zij kunnen wel worden geheven ter zake van belastbare feiten die zich sinds 1 januari hebben voorgedaan. In de memorie van antwoord op de Gemeentewet is naar onze mening hieraan reeds voldoende aandacht besteed.
Artikel 216a (vervallen)
De VNG heeft naar onze mening onterechte kritiek op ons voorstel voor de zogenoemde standaardverordeningen. Met dit voorstel hebben wij slechts beoogd te komen tot een efficiëntere goedkeuringsprocedure en de gemeenten een hulpmiddel te bieden om op een eenvoudige wijze een goede verordening vast te stellen. Wij onderschrijven dan ook niet de opmerking van de VNG dat met dit voorstel centralisme wordt beoogd. De gemeenten zouden, net als dat thans het geval is, geheel vrij zijn om hun verordeningen naar eigen behoefte te ontwerpen en zo goed mogelijk toe te snijden op de plaatselijke situatie. Hoewel wij uiteraard de uiterste zorgvuldigheid zouden betrachten bij het opstellen van de standaardverordeningen, zouden wij daarvoor, net zomin als de VNG dat doet voor haar modelverordeningen, de financiële aansprakelijkheid kunnen aanvaarden. Ook het IPO is niet positief over de voorgestelde regeling inzake de standaardverordeningen. Zij is van oordeel dat de provincies zeer wel in staat zijn om de goedkeuring zelfstandig uit te oefenen, en dat er in de toelichting geen steekhoudende argumenten zijn aangevoerd waaruit het tegendeel zou blijken. Daargelaten de vraag of decentralisatie van het toezicht op zichzelf bezien zal kunnen leiden tot grotere efficiency en lagere kosten, is het de vraag of de provincies voldoende geëquipeerd zijn om deze toezichttaak volledig van het Rijk over te nemen. In dit verband wijzen wij op het advies van de Commissie van advies inzake Werkwijze en Normen Belastingkamers Gerechtshoven (de commissie Van Vucht), die met de commissie Christiaanse van mening is dat de provincies over onvoldoende fiscaaljuridische kennis beschikken. Ook hebben wij van de opmerking van de VNG dat aan een regeling houdende standaardverordeningen bij de gemeenten geen behoefte bestaat goede nota genomen. In het kader van het project D'gemeenten en D'provincies hebben wij gemeend om, alvorens over te gaan tot een definitieve wettelijke regeling terzake, een en ander bij wege van experiment uit te voeren. Zulks is dan ook opgenomen in het voorstel van wet houdende regels betreffende door gemeenten en provincies uit te voeren experimenten op het gebied van decentralisatie en deregulering (Wet D'gemeenten en D'provincies, Kamerstukken II 1988/89, 21081). Afhankelijk van de resultaten van dat experiment
zullen wij nadere voorstellen doen. Wij hebben in verband daarmee de eerder voorgestelde bepaling geschrapt.
Artikel 217
De VNG ziet geen reden om het preventieve toezicht te handhaven. De gronden die de VNG tegen preventief toezicht aanvoert kunnen ons niet overtuigen. Het blijkt immers dat nog steeds circa eenderde van alle ter goedkeuring aangeboden verordeningen niet zonder meer voor goedkeuring in aanmerking komt. Een en ander blijkt ook uit het rapport «Toetsing belastingverordeningen» van de Erasmus Universiteit Rotterdam. Voor de redenen die ons aanleiding hebben gegeven om het preventieve toezicht te handhaven verwijzen wij naar paragraaf 9.2 van deze memorie van toelichting. Wel hebben wij in het wetsvoorstel tot wijziging van diverse wetten in verband met vereenvoudiging van regel -geving en vergroting van gemeentelijke en provinciale beleidsvrijheid (21437) het voorstel opgenomen om het toezicht op raadsbesluiten met louter tariefswijzigingen over te dragen aan gedeputeerde staten. Voorts zijn in het wetsvoorstel D'gemeenten en D'provincies (21081) enkele experimenten met betrekking tot de toetsing van gemeentelijke belastingverordeningen opgenomen. Afhankelijk van de resultaten van die experimenten zullen, zo stelden wij reeds, nadere voorstellen worden gedaan.
Artikel218 De VNG merkt op dat het hanteren van inkomensafhankelijke tarieven in bepaalde gevallen mogelijk moet zijn. Wij merken hierover het volgende op. Het staat de gemeenten in beginsel vrij om te kiezen voor privaatrechtelijke of publiekrechtelijke kostenverhaal. Bij publiekrechtelijk kostenverhaal, in de vorm van retributies of belastingen, wordt van de burger een bijdrage gevorderd in de kosten van gemeenschapsvoorzieningen. Onder de huidige wetsbepalingen is de enige mogelijkheid tot het heffen van een inkomensafhankelijk tarief aanwezig bij de hondenbelasting. Naast het eerder in deze memorie van toelichting reeds genoemde praktische probleem dat de gemeente niet de beschikking heeft over inkomensgegevens, gelden ook de aldaar genoemde theoretische problemen tegen het hanteren van inkomensafhankelijke tarieven. Wij wijzen er overigens op dat in het door de VNG aangedragen voorbeeld van muziekschoolgelden een privaatrechtelijk verhaal niet is uitgesloten. Voorts merken wij met betrekking tot het tweede door de VNG genoemde voorbeeld op dat voor zover de gemeente door een tariefstelling bij de hondenbelasting beoogt honden te weren, wij van mening zijn dat zulks beter zal lukken met een voor iedereen geldend hoog tarief dan met een naar inkomen gedifferentieerd tarief. De opvatting van de VNG dat onder «inkomen» niet valt het in de wet op de inkomstenbelasting gehanteerde begrip «onzuiver inkomen» delen wij niet.
Paragraaf 2. Bijzondere bepalingen omtrent de onroerendgoedbelastingen
Artike/219
Zowel de VNG als het IPO constateren dat in het voorontwerp niet meer is opgenomen dat de belastingen worden geheven van degene die bij het begin van het belastingjaar het onroerend goed gebruikt, dan wel het genot krachtens een zakelijk recht ervan heeft. Voor de zakelijkgerechtigden van een onroerend goed blijkt dit nog wel uit artikel
219b, tweede lid. Het IPO stelt dat het niet uit de toelichting blijkt dat het de bedoeling is om van de gebruikersheffing een tijdvakbelasting te maken. Het is inderdaad niet onze bedoeling het tijdstipkarakter van de gebruikersbelasting te wijzigen. Wij hebben dan ook de tekst van artikel 219 van het wetsvoorstel zodanig aangepast dat wederom duidelijk het tijdstipkarakter van de belastingen tot uitdrukking komt. Hoewel voor de zakelijkgerechtigdenbelasting dit tijdstipkarakter ook uit artikel 219b was af te leiden, hebben we in artikel 219 voor de beide onroerendgoedbelastingen eenzelfde formulering opgenomen. Het ligt voorts niet in onze bedoeling om het verbod om in de belastingverordening te voorzien in de mogelijkheid van een ontheffing op grond van later in het kalenderjaar optredende wijzigingen die verband houden met de belastingplichtige en de belastingschuld (het huidige artikel 15 Besluit OGB) te doen vervallen. In artikel 219 is bepaald dat de belastingplicht wordt vastgesteld naar de situatie bij de aanvang van het kalenderjaar. Voorts is de voorgestelde bepaling dat de onroerendgoedbelastingen over een tijdvak worden geheven, geschrapt. Materieel verandert er door deze wijziging niets ten opzichte van de huidige regeling in de gemeentewet. Omdat de belasting niet meer geheven wordt over belastingjaren is een ontheffingsbepaling thans niet meer noodzakelijk. Het verbod op het verlenen van ontheffing was immers noodzakelijk omdat de onroerendgoedbelastingen werden geheven over kalenderjaren terwijl de belastingplicht werden verbonden aan de toestand op 1 januari van een kalenderjaar. De VNG vraagt zich voorts af of de gewijzigde bepaling met betrekking tot de heffing van de onroerendgoedbelastingen van de gebruiker, waar niet meer wordt gesproken van «feitelijk gebruik», er toe zou kunnen leiden dat voor leegstaande onroerende goederen de eigenaar in de heffing wordt betrokken. Wij wijzen er op dat dit niet onze bedoeling is, behalve daar war de eigenaar een leegstaand object, naar omstandigheden beoordeeld, voor zich ter beschikking houdt. Wij hebben op dit punt de toelichting verder verduidelijkt. Wij zijn verheugd dat de VNG zich kan verenigen met de bepaling welke is opgenomen inzake de aanwijzing van de belastingplichtige indien deze delen van een onroerend goed in gebruik heeft afgestaan (artikel 219b, eerste lid, onderdeel b). De VNG had deze bepaling echter gezien het grote belang ervan liever in artikel 219, onderdeel a, opgenomen gezien. Ook zou er een wettelijk verhaalsrecht dienen te worden gekoppeld aan deze aanwijzing. Wij benadrukken dat wij het belang van deze bepaling niet onderschatten. In verband met een goede wetssystematische opbouw van de artikelen heeft het onze voorkeur dat de bepalingen welke nadere voorschriften inzake de belastingplicht inhouden, bij elkaar zijn geplaatst. Wij merken op dat in artikel 219b, eerste lid, laatste zinsnede, reeds de door de VNG gewenste wettelijke verhaalsmogelijkheid voor de belastingplichtige is opgenomen.
Artikel 219a
Zowel de VNG als de Rfg vinden het wenselijk dat de heffingsbevoegdheid van gemeenten ter zake van de onroerendgoedbelastingen verder wordt uitgebreid. Zij bepleiten de heffing van onroerendgoedbelasting ter zake van woonboten en woonwagens. Zoals wij reeds hebben gesteld in de memorie van antwoord van het wetsvoorstel tot limitering van de OGB, leges en rechten (20565, nr. 5, blz. 20) en in de memorie van antwoord van het wetsvoorstel nieuwe bepalingen met betrekking tot gemeenten, de Gemeentewet (19403, nr. 5 Hoofdstuk V artikelsgewijs, artikel 219), zijn wij van mening dat de heffing van onroerendgoedbelastingen op woonwagens en woonschepen indruist tegen de aard van de onroerendgoedbelastingen.
Het niet belasten van roerende woonruimten is inherent aan de keuze van het onroerend goed als object voor de onroerendgoedbelastingen. Voor verdere overwegingen daaromtrent verwijzen wij naar de genoemde wetsvoorstellen. De VNG stelt voorts dat er behoefte bestaat aan een wettelijke regeling die belet dat een onjuiste objectafbakening leidt tot vernietiging van de gehele aanslag. De regeling zou moeten inhouden dat bij een onjuiste afbakening een aanvullende aanslag kan worden vastgesteld dan wel de aanslag kan worden verminderd. Hierover merken wij het volgende op. Wij zijn van mening dat -indien blijkt dat er een onjuiste objectafbakening heeft plaatsgevonden -het mogelijk is dat er na vernietiging van de opgelegde aanslag, ter zake van het juiste object een aanslag wordt opgelegd. In deze gevallen is er naar onze mening geen sprake van een tweede primitieve aanslag. Een wettelijke regeling zoals deze de VNG voor ogen staat, achten wij niet gewenst omdat dit een inbreuk zou maken op het objectieve karakter van de onroerendgoedbelastingen. Bij een objectieve heffing wordt immers ter zake van het (afgebakende) object belasting geheven van degene die een bepaalde relatie tot dat object heeft.
Artikel 219b
De VNG is van mening dat het bepaalde in het aanvankelijk voorgestelde artikel 219b niet leidt tot essentiële wijzigingen met betrekking tot de aanwijzing van de gebruiker en de zakelijke gerechtigde. Zij vindt dan ook dat het gehele eerste lid van dit artikel, mede uit een oogpunt van te verfijnde en overbodige regelgeving, kan worden geschrapt. Wij delen de mening van de VNG op dit punt niet. De aanwijzing van de belastingplichtige is een zodanig essentieel onderdeel van de heffing van de onroerendgoedbelastingen dat wij er aan hechten dit in de wet op te nemen. Naar aanleiding van de opmerking van de VNG over de tenaamstelling van aanslagen met de toevoeging van de term c.s. merken wij op dat een voorziening op dit punt is opgenomen in het nieuwe artikel 298 van de gemeentewet, zoals opgenomen in artikel XXI, onderdeel H, van Invoeringswet Invorderingswet 1990.
Artikel 220
In het arrest van de Hoge Raad van 27 januari 1988, nr. 24967 (Belastingblad 1988, blz. 188) heeft de Raad geoordeeld dat niet langer sprake is van een redelijke verhouding als de waarde in het economische verkeer meer dan 50% afwijkt van de gecorrigeerde vervangingswaarde. De VNG stelt voor het criterium «redelijke verhouding» van de bepaling van de gecorrigeerde vervangingswaarde te laten vervallen, omdat dit arrest voor de praktijk van de heffing van de onroerendgoedbelastingen grote gevolgen heeft. Dit arrest leidt er toe dat onroerende goederen met een vrijwel vergelijkbare waarde in het economische verkeer, doch waarvan die waarde meer (51%) dan wel minder (49%) dan 50 percent afwijkt van de gecorrigeerde vervangingswaarde, zeer verschillend in de heffing worden betrokken. De VNG stelt voor dat voor dit criterium in de plaats zou moeten komen een regeling waarbij de hoogste van de twee waarden, gecorrigeerde vervangingswaarde of waarde in het economische verkeer, als uitgangspunt dient voor het vaststellen van de heffingsmaatstaf. Wij kunnen ons met dit voorstel verenigen en hebben de tekst van artikel 220 dienovereenkomstig aangepast.
Artikel 220a (thans 220b)
De VNG, het IPO en de Rgf hebben bezwaren tegen de voorgestelde bepaling. Nu het kabinet onlangs heeft besloten tot uniformering van
waardebegrippen van onroerend goed (Wet WOG) zullen de huidige bepalingen ook al uit dien hoofde gewijzigd dienen te worden. Wij achten het dan ook beter om bij de totstandkoming van de wet WOG te bezien in hoeverre de bepalingen van de gemeentewet dienen te worden aangepast. Wij hebben dan ook de huidige bepalingen met betrekking tot de peildatum en de toepassing van de vastgestelde heffingsmaatstaf in het wetsvoorstel gehandhaafd.
Artikel 220b (vervallen)
Zowel de VNG, de Rfg als het IPO zijn tegen de in dit artikel opgenomen absolute limiet. Tijdens de mondelinge behandeling in de Tweede Kamer der Staten-Generaal van het wetsvoorstel 20565, waarin de absolute limiet was opgenomen, is deze limiet bij amendement geschrapt. In verband hiermee is de absolute limiet in het onderhavige wetsvoorstel ook komen te vervallen.
Artikel 220c
De adviesinstanties uiten hun voorkeur voor een grotere tariefklasse dan de door ons aanvankelijk voorgestelde tariefklasse van f 1000. De VNG is voorstander van een waardeklassestelsel. Gelet op de aangedragen motivering -een tariefklasse van f 1000 zou een meer nauwkeurige waardevaststelling vereisen -willen wij het onderscheid tussen een waardeklasse-en een tariefklassestelsel verduidelijken. 8ij een waardeklassestelsel wordt een onroerend goed afhankelijk van zijn waarde ingedeeld in een waardeklasse en wordt vervolgens belast naar een bedrag dat past bij de gemiddelde of andere waarde van het onroerend goed in die waardeklasse. Een voorbeeld hiervan is het huurwaardeforfait voor de eigen woningen zoals dat is opgenomen in artikel 42a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Een tariefklasse houdt in dat een eenheid van de heffingsmaatstaf naar een bepaald tarief wordt belast. Zo zou het in theorie mogelijk zijn om, naast een vast bedrag per tariefklasse, de eerste eenheid te belasten naar een tarief van fx, de tweede eenheid naar een tarief van fx + 1, enzovoort. Met betrekking tot de voorkeur van de VNG voor een waardeklassestelsel merken wij op dat deze mogelijkheid kan worden meegenomen in het kader van de voorbereiding van de Wet WOG. Uit de reacties van de adviesinstanties is ons gebleken dat er praktische bezwaren bestaan tegen de aanvankelijk voorgestelde tariefseenheid van f 1000. Het IPO pleit er voor om het thans geldende bedrag in ieder geval niet te verlagen en de Rgf pleit voor verhoging van de tariefklasse tot f 10.000. Om aan deze bezwaren tegemoet te komen, hebben wij besloten het sedert de invoering van de onroerendgoedbelastingen geldende bedrag van f 3000 te corrigeren voor de invloeden van inflatie, algehele stijging van de bouwkosten en daarmee samenhangend de ontwikkeling van de waarden in het economische verkeer. Teneinde voorts eenvoudige berekeningen met de tariefseenheid mogelijk te maken, hebben wij de tariefseenheid, rekening houdend met een afronding, vastgesteld op f 5000. Zoals in de memorie van toelichting reeds eerder is aangegeven, verwachten wij bij het hanteren van tariefklassen van f 5000 geen toename van het aantal bezwaar-en beroepschriften. Bij de wet van 3 juli 1989, Stb. 302, is bepaald dat de tariefsverhouding tussen de zakelijkgerechtigdenbelasting en de gebruikersbelasting (relatieve limiet) niet mag uitgaan boven de 125%.
Artikel 220d (thans 220a)
De VNG wijst op de problemen die zijn ontstaan door de arresten van de Hoge Raad van 26 november 1986 (Belastingblad 1987, blz. 147), 11 februari 1987. (Belastingblad 1987, blz. 255) en 15 juli 1987 (Belastingblad 1987, blz. 537). Door deze arresten bestaat de mogelijkheid dat de vrijstellingen werden uitgebreid zonder dat dit in de bedoeling lag. Wij hebben dit probleem ook onderkend. Deze gevolgen achten wij niet gewenst. Wij hebben dan ook de wettekst zodanig aangepast dat slechts die delen van onroerende goederen buiten de heffing blijven waarvoor de vrijstelling is bedoeld. Vrijwel alle door ons geraadpleegde adviesorganen hebben uitgebreid aandacht besteed aan de thans in de wet opgenomen -als uitzondering geformuleerde -vrijstellingen. Wij delen niet de mening van de adviesinstanties dat deze vrijstellingen zouden moeten worden geschrapt en dat het eventueel opnemen daarvan moet worden overgelaten aan de gemeenteraad. Voor de motivering mogen wij verwijzen naar onze beschouwingen hierover in de toelichtende memorie bij het wetsvoorstel.
Artikel 221 a (vervallen)
In het voorontwerp was een artikel 221 a opgenomen waarin geregeld was dat op verzoek van een waterschap de gemeente tegen een redelijke vergoeding gegevens omtrent de waarde van onroerende goederen ter zake waarvan onroerendgoedbelastingen wordt geheven moet verstrekken ten behoeve van de omslag met betrekking tot gebouwd onroerend goed. Nu bij de vierde nota van wijziging bij de ontwerp-Waterschapswet (kamerstukken II 1989/90, 19995, nr. 14) reeds in deze verplichting tot informatieverstrekking van gemeenten aan waterschappen is voorzien hebben wij deze bepaling in dit wetsvoorstel niet langer opgenomen.
Paragraaf 3. Bijzondere bepalingen omtrent de andere belastingen dan de onroerendgoedbelastingen
Artikel 222 De baatbelasting
Wij zijn verheugd dat de VNG kan instemmen met de keuze voor een geïntegreerde baatbelasting, waarbij de meeste positieve elementen van de twee oude belastingen, te weten de baatbelasting en de bouwgrondbelasting zijn verwerkt. Daarbij plaatst zij wel een aantal kanttekeningen. De VNG heeft bezwaren tegen de bepalingen dat tot heffing van de baatbelasting moet worden besloten binnen een jaar nadat de voorzieningen geheel zijn voltooid. Daarvoor in de plaats zou een gemeente moeten kunnen volstaan met het nemen van een bekostigingsbesluit, waarin wordt aangegeven dat ter zake van de aanleg van een voorziening een baatbelasting zal worden geheven. Voorts adviseert de VNG om de termijn waarbinnen de belastingverordening moet worden vastgesteld, te verlengen van een naar twee jaar. Wij kunnen de wensen van de VNG op dit punt onderschrijven. Het komt de rechtszekerheid van de burgers ten goede als door de gemeente van te voren wordt bepaaid in hoeverre voorzieningen die door de overheid worden getroffen, worden bekostigd door middel van gedwongen publiekrechtelijke bijdragen en in hoeverre en op welke onroerende goederen de kosten van de voorzieningen zullen worden verhaald via de gronduitgifteprijzen.
Om aan dit voorstel van de VNG tegemoet te komen hebben wij een regeling omtrent een bekostigingsbesluit in artikel 222 opgenomen. Ook hebben wij de termijn waarbinnen de belastingverordening moet worden
vastgesteld, gesteld op twee jaren. Daar de gemeente voor de aanleg van de te treffen voorzieningen reeds een beslissing neemt omtrent de invoering van een baatbelasting vinden wij dat het verlengen van de termijn tot twee jaren nadat deze voorzieningen geheel zijn voltooid, geen afbreuk doet aan de rechtszekerheid van de belastingplichtigen. Deze termijn achten wij voldoende ruim om een verordening baatbelasting vast te stellen. Met het ontwerpen van de verordening kan immers worden gestart zodra is besloten dat de bekostiging van de aan te leggen voorzieningen geheel of gedeeltelijk door middel van een baatbelasting gaat geschieden. De VNG stelt dat uit het eerste lid blijkt dat in de verordening moet worden aangegeven welke onroerende goederen door de voorzieningen zijn gebaat. Er wordt immers gesproken over een belasting ter zake van in een bepaald gedeelte van de gemeente gelegen onroerend goed. Deze visie op het eerste lid van dit artikel delen wij niet. Het artikel regelt immers niet dat een belasting ter zake van bepaalde, in een gedeelte van de gemeente gelegen, onroerende goederen kan worden geheven. In het artikel is bepaald dat de belasting wordt geheven ter zake van in een bepaald gedeelte van de gemeente gelegen onroerend goed. Het woord «bepaald» slaat derhalve niet op onroerend goed, maar op gedeelte van de gemeente. In het voorgestelde artikel is voorgeschreven dat in de belastingverordening een gebied binnen de gemeente moet worden aangewezen waarbinnen onroerende goederen zijn gelegen die zijn of worden gebaat door in de verordening te vermelden voorzieningen welke door of met medewerking van het gemeentebestuur tot stand zijn of worden gebracht. Niet in de verordening behoeft te worden opgenomen van welke concreet aangewezen objecten binnen het afgebakende gebied de belasting wordt geheven. Wel brengt het in het eerste lid van dit artikel opgenomen omslagcriterium, in combinatie met het hierna te bespreken derde lid, mee dat bij het vaststellen van de verordening vast zal moeten staan welke objecten worden gebaat door de aangelegde of aan te leggen voorzieningen. In die zin dient dus vooraf te worden bepaald welke objecten er in de heffing zullen worden betrokken. Genoemd criterium brengt immers mee dat de opbrengst van de belasting niet uit mag gaan boven de gemeentelijke lasten van de voorzieningen. Daar de belasting reeds kan worden ingevoerd voordat de voorzieningen zijn voltooid, is het duidelijk dat in deze gevallen van geraamde lasten dient te worden uitgegaan. In het tweede lid van het voorgestelde artikel is met betrekking tot het bekostigingsbesluit eveneens voorgeschreven dat het gebied wordt aangeduid waarbinnen het gebate onroerend goed is gelegen. De VNG constateert dat het voorgestelde artikel geen oplossing biedt voor die gevallen dat de belastingrechter de verordening onverbindend acht, omdat een onroerend goed ten onrechte niet in de heffing is betrokken. De VNG stelt daarom een artikellid voor die er toe leidt dat de gemeente niet langer in de verordening hoeft aan te geven welke onroerende goederen door een bepaalde voorziening zijn gebaat. Hierover merken wij het volgende op. Daar de lasten verbonden aan een voorziening worden omgeslagen over alle gebate objecten, zal een tariefstelling die niet is gebaseerd op alle gebate objecten er toe kunnen leiden dat de belastingrechter de in de belastingverordening opgenomen tariefstelling onverbindend verklaart omdat er sprake is van een willekeurige en onredelijke belastingheffing (zie bijvoorbeeld HR 14 december 1983, Belastingblad 1984, blz. 132). Het is hierbij niet van belang of het gebate perceel dat buiten de heffing is gelaten binnen of buiten het in de verordening aangewezen gebied is gelegen. Ook indien het niet verplicht zou zijn het gebied in de verordening aan te wijzen, zou het niet in de heffing betrekken van een gebaat perceel hier toe leiden. De belastingrechter kan het in de belastingverordening opgenomen
tariefstelling niet in stand laten omdat deze niet is gebaseerd op alle objecten. Het betreft hier derhalve overbindende regelgeving. Daar de rechter niet de bevoegdheid heeft een juiste regel in de plaats te stellen voor de onverbindende regelgeving, is het niet mogelijk een zodanige regeling in artikel 222 op te nemen. Daar het realiseren van de door de VNG bedoelde regeling voorts niet in overeenstemming is met het eerder omschreven omslagkarakter van de baatbelasting, hebben wij dit advies niet opgevolgd. Voorts dringt de VNG aan op wijziging van het voorgestelde artikel inhoudende mogelijkheden tot herstel van de verordening ingeval zich wijzigingen voordoen in het objectenbestand of indien de rechter heeft geconcludeerd tot onverbindendheid van de verordening. De systematiek van de baatbelasting, zo blijkt uit het derde lid van het voorgestelde artikel, is dat de beoordeling of een onroerend goed is gebaat door de voorzieningen, plaatsvindt naar de toestand op een in de belastingverordening te bepalen tijdstip, uiterlijk een jaar na de voltooiing van de voorzieningen. Als een onroerend goed gebaat is door de voorzieningen zal de belasting ineens of -op verzoek -gedurende een aantal jaren worden geheven. Latere wijzigingen in het gebaat zijn van een onroerend goed hebben daar geen invloed op. Ook latere bijbouw of afbraak van objecten kan dus niet leiden tot wijziging in het bestand van belaste objecten. Hierdoor wordt voorkomen dat latere wijzigingen in het objectenbestand kunnen leiden tot het onverbindend worden van de tariefstelling. Het is het IPO niet duidelijk hoe het begrip «drukkende kosten» moet worden uitgelegd. Indien een gemeente in een bestemmingsplan gelegen gronden bouwrijp maakt worden de kosten over de gronden verdeeld. Soms kan de gemeente op de uit te geven grond winst maken. Het IPO vraagt zich af of deze winst moet worden afgetrokken alvorens het tarief wordt berekend. Wij zijn in het thans voorgestelde artikel uitgegaan van een stelsel, waarin de aan de voorzieningen verbonden lasten dienen te worden omgeslagen over de te belasten objecten. Voor ieder object wordt derhalve in beginsel een belastingschuld vastgesteld. Indien de aan de voorzieningen verbonden lasten ter zake van een object op andere wijze dan via de baatbelasting worden vergoed -bijvoorbeeld door een privaatrechtelijke overeenkomst -wordt de baatbelasting voor dat onroerend goed niet geheven. De omslag van lasten over de belaste objecten zal in dit stelsel dus niet kunnen worden beïnvloed door de resultaten van andere wijzen van kostenverhaal. Hierdoor komt de relatie tussen de lasten van voorzieningen en de te belasten objecten duidelijker tot uitdrukking.
Artikel 223 De forensenbelasting De VNG neemt met instemming kennis van het feit dat aan de opbrengst van de woonforensenbelasting geen wettelijke limiet is gesteld. Wij merken hierover op dat dit ook thans niet het geval is. Wel is door de eerste ondergetekende besloten dat de in het kader van de koninklijke goedkeuring gehanteerde normering van de tarieven van de woonforensenbelasting niet zal worden gecontinueerd onder de voorgestelde regeling. De aanbeveling van het IPO de normering bij algemene maatregel van bestuur te regelen nemen wij dan ook niet over. Het laten vervallen van de algemene limitering van de woonforensenbelasting welke in het kader van de goedkeuring is gesteld, laat uiteraard onverlet de bevoegdheid om in individuele gevallen wegens dringende redenen als bedoeld in artikel 217b de goedkeuring te onthouden aan een tarief dat leidt tot willekeurige of onredelijke belastingheffing.
Artikel 224 De toeristenbelasting De VNG pleit voor een aanpassing van artikel 224 welke het mogelijk maakt zowel een belasting te heffen van degene die overnacht tegen vergoeding als van degene die verblijft in een grote inrichting van vermakelijkheid. Als alternatief stelt de VNG voor een recreatiebelasting in te voeren. Ook het IPO pleit voor invoering van een recreatiebelasting dan wel voor herziening van artikel 224. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 30 maart 1983 (BNB 1983/191, Belastingblad 1983, blz. 289) de verordening toeristenbelasting van de gemeente Amsterdam onverbindend verklaard op grond van het feit dat hier sprake was van het in de vorm van een toeristenbelasting heffen van de oude belasting op vermakelijkheden. Voorts heeft de Hoge Raad in de arresten van 13 januari 1988, nrs. 25128 en 25129, Belastingblad 1988, blz. 128 en 132, herhaald dat op grond van de huidige gemeentewet geen toeristenbelasting kan worden geheven ter zake van verblijf in inrichtingen van vermakelijkheid. Daardoor is het niet mogelijk de dagrecreanten in de heffing te betrekken. Om de gemeenten alsnog ter zake heffingsmogelijkheden te bieden, hebben wij het voorstel van wet op dit punt aangepast. Door het opheffen van de beperkende bepalingen bij de vermakelijkheidsretributie is een evenwichtig heffingssysteem tot stand gekomen.
Artikel 224a De parkeerbelastingen (vervallen)
In het voorontwerp was een artikel 224a opgenomen waarvan de inhoud gelijk was aan die van artikel 276a uit het wetsvoorstel inzake parkeerbelastingen (19405), zoals dat luidde na de daarin tot en met de tweede nota van wijziging aangebrachte wijzigingen. Bij de opstelling van het onderhavige wetsvoorstel is gekozen voor een opzet gebaseerd op de artikelen zoals die thans in de gemeentewet zijn opgenomen. Nog niet inwerking getreden wetten/voorstellen van wet waarbij de gemeentewet naar verwachting zal worden gewijzigd, zijn niet in het wetsvoorstel opgenomen, doch zullen bij de invoeringswet worden geïncorpeerd. Daarom is artikel 224a uit dit wetsvoorstel gelicht.
Artikel 225 De hondenbelasting De VNG constateert dat in de voorgestelde tekst van artikel 225 de hondenbelasting een subjectief karakter heeft gekregen, terwijl de huidige redactie uitgaat van een objectieve belasting (een belasting op honden). Bij een objectieve belasting past het naar onze mening minder om de belasting per hond te differentiëren. Wij hebben voorts aangesloten bij de praktijk dat vrijwel alle verordeningen hondenbelasting zijn geredigeerd als een subjectieve belasting. De VNG stelt dat de voorgestelde redactie van het tweede lid niet uitsluit dat het tarief mag worden gedifferentieerd. De bepaling dat de belasting wordt geheven naar het aantal honden dat wordt gehouden, sluit inderdaad niet uit dat er een differentiatie plaatsvindt naar dat aantal honden. Zo blijft het mogelijk om voor een tweede (en volgende) hond een hoger tarief te hanteren dan voor de eerste hond. Deze differentiatie past bij het verteringskarakter van de belasting. Wij erkennen dat de hondenbelasting als zodanig een regulerend karakter kan hebben. Naar aanleiding van de onduidelijkheid die bij de VNG leeft over de aanwijzingsbevoegdheid in het derde lid merken wij op dat de aanwijzing van de belastingplichtige door burgemeester en wethouders blijkt uit de tenaamstelling van de aanslag. Er is geen afzonderlijk aanwijzingsbesluit nodig.
Artikel 225a De precariobelasting (thans artikel 225b)
De VNG maakt bezwaar tegen gebruik van de term belasting en adviseert de term precariorecht te handhaven. Wij kunnen ons dit bezwaar indenken. Een belasting is een gedwongen bijdrage aan de overheid zonder dat daar een rechtstreeks aanwijsbare prestatie van die overheid tegenover staat. Bij het hebben van voorwerpen onder, op of boven gemeentegrond of -water, voor de openbare dienst bestemd, is er wel een aanwijsbare prestatie van de overheid die bestaat uit het toestaan (de gunst) dat iemand voorwerpen heeft onder, op of boven de grond weike in eigendom is van de gemeente. Het is echter moeilijk te bepalen wat de kosten zijn die aan die prestatie ten grondslag liggen. Bij precariorechten zullen de kosten voor de gemeenten immers veelal ontbreken. De waarde van de prestatie is niet zozeer gelegen in de kosten die de gemeente heeft doch eerder in het genot dat de eigenaar van de voorwerpen heeft van de toestemming om zijn voorwerpen boven, op of onder gemeentegrond te mogen hebben. Deze omstandigheid heeft er toe geleid dat de precariorechten door de wetgever buiten de werking van het matige winstprincipe van artikel 279 van gemeentewet zijn gehouden. Ook het overheidstarievenbeleid is indertijd niet van toepassing geweest op de precariorechten (zie Tweede Kamer, vergaderjaar 1983-1984, 18120, nr. 199, Belastingblad 1984, blz. 621). Wij erkennen dat de term belasting, in het licht van bovenstaande definitie bezien, geen zuivere is. Wij zijn echter van mening dat het belastingkarakter wel een belangrijke rol speelt bij deze heffing. Bij de in artikel 226 geregelde retributies gaat het om verhaal van lasten welke worden veroorzaakt door de dienstverlening. Hierbij gelden de lasten van de dienstverlening (prestatie) over het algemeen als richtsnoer voor het bepalen van de tegenprestatie. Bij de gemeentelijke precarioheffing zijn in tegenstelling tot de retributies de lasten niet aanwezig of moeilijk te bepalen. De hoogte van de bijdrage welke de gemeente vraagt voor het hebben van voorwerpen op, boven of onder gemeentegrond ed. hangt derhalve geheel af van het oordeel van de gemeente. Hoewel er in deze zin geen enkele (rechtstreekse) relatie is tussen de lasten en de baten, kunnen wij niet instemmen met opneming van de precarioheffing bij de retributies.
Artikel 226 De rechten
De VNG pleit voor meer differentiatiemogelijkheden bij het verhaal van kosten van dienstverlening. Thans kunnen tariefsdifferentiaties uitsluitend afhankelijk worden gesteld van verschil in gebruik of genot dat men heeft van gemeentelijke bezittingen of diensten. Tariefsdifferentiaties afhankelijk van het gebruik, het voordeel, de kostentoerekening en dergelijke, sluiten volgens de VNG beter aan bij de eisen die de praktijk stelt aan een rechtmatige en doelmatige uitvoering van belastingverordeningen. Wij hebben in artikel 218, tweede lid, een bepaling opgenomen die aan onze wens tegemoet komt. Op grond van die bepaling staat het de gemeenten vrij die heffingsmaatstaven in de belastingverordening op te nemen welke zich het beste verstaan met het gemeentelijke beleid en de praktijk van de belastingheffing. Zowel het IPO als de VNG twijfelen aan het nut van opneming van het derde lid van artikel 226. Aan dit artikellid is onder de huidige wet immers nimmer uitvoering gegeven. Wij zijn het bij nadere overweging eens met de adviesinstanties; indien aan een dergelijke bepaling in de toekomst behoefte blijkt te bestaan, dan zullen wij dit bij een afzonderlijk wetsvoorstel opnemen. Het IPO adviseert duidelijk in de wet aan te geven dat de gemeente de keuze heeft om te heffen ter zake van het in behandeling nemen van het
verzoek, dan wel ter zake van het afgeven van de vergunning of ontheffing. Wij achten dit niet noodzakelijk. Wij zijn van mening dat (het in behandeling nemen van verzoeken voor) de afgifte van de vergunningen en ontheffingen zonder bezwaar onder het in artikel 226, eerste lid, onderdeel b, opgenomen belastbare feit, het genot van door of vanwege het gemeentebestuur verstrekte diensten, is te rangschikken. Er is dan ook geen behoefte aan een afzonderlijk artikellid. De VNG heeft er bezwaar tegen dat de leges onder de werking van de regeling van artikel 227a worden gebracht. Wij merken op dat bij de wet van 3 juli 1989, Stb 302, de leges al onder de werking van artikel 279 van de gemeentewet zijn gebracht. Juist omdat het bij het verlenen van vergunningen en ontheffingen eveneens gaat om gemeentelijke dienstverlening is het ook mogelijk te bepalen welke lasten kunnen worden verhaald en wanneer deze lasten kunnen worden verhaald. Wij zijn het niet eens met de VNG waar zij een oplossing ziet in het aanmerken van bepaalde taken als dienstverlening om lastenverhaal middels gemeentelijke retributieheffing mogelijk te maken. De essentie van de retributieheffing is juist dat er een dienst plaatsvindt. Daarin ligt de grondslag voor het vragen van een individuele tegenprestatie van de burger. Het maakt te veel inbreuk op de retributiegedachte om gevallen waarin er geen sprake is van dienstverlening aan te merken als dienstverlening, waardoor rechtenheffing mogelijk is. Op deze wijze zou er geen sprake meer zijn van een retributie voor gemeentelijke dienstverlening, maar een belasting op de uitvoering door de gemeente van haar wettelijke taken. Dit achten wij ongewenst. Als er geen sprake is van individuele dienstverlening, worden de eventuele kosten geacht te zijn gedekt in de algemene middelen van de gemeente.
Artikel 227a De kostendekking
Het IPO constateert eveneens bij leges het probleem dat de lasten zeer moeilijk zijn vast te stellen. Er zullen slechts zeer globale ramingen kunnen worden gemaakt. Het is het IPO niet duidelijk hoe het dekkingspercentage in het kader van dit artikel moet worden bezien. De tekst van dit artikel stelt dat belastingverordeningen betreffende de rechten, bedoeld in artikel 226, niet worden goedgekeurd indien de geraamde gemeentelijke baten van die rechten uitgaan boven de geraamde gemeentelijke lasten terzake. Hieruit blijkt dat de kostendekking van de belastingverordening in zijn geheel bepalend is voor de beoordeling of de verordening voor goedkeuring in aanmerking kan komen. Het gaat derhalve niet om het kostendekkingspercentage per dienst of groep van diensten, maar om de kostendekking van alle in de verordening opgenomen diensten. Indien door een gemeente verschillende rechten worden gecombineerd in een verordening, zal er dus naar de letter van de wet bezien moeten worden of de kostendekking van de gehele verordening niet boven de 100% uitgaat. Wij wijzen erop dat in deze aangelegenheid inmiddels bij de wet van 3 juli 1989, Stb. 302, is voorzien. De VNG geeft aan dat er behoefte is aan het reserveren voor voorzienbare uitgaven. Wij hebben deze behoefte, welke voornamelijk bij de rioleringen speelt, ook onderkend. Wij vinden het gewenst dat onder bepaalde omstandigheden ter verzekering van de continuïteit van voorzieningen, bijdragen aan reserves middels rechtenheffing in rekening kunnen worden gebracht aan de burgers.
Artikel 227b
De VNG kan zich niet verenigen met het opnemen van dit artikel. Zij vindt dat de gemeenten de mogelijkheid moet worden geboden om in voorkomende gevallen voor een of meer heffingen in gemeentelijke
uitvoeringsbeschikkingen nadere regelen te stellen. Dergelijke regelingen zouden naar de mening van de VNG geen goedkeuring behoeven. Zij bevatten immers nadere regels die passen binnen het kader van de gemeentewet en een reeds goedgekeurde verordening. Wij hebben dit voorstel niet overgenomen, daar dit niet strookt met het in artikel 216 opgenomen algemene uitgangspunt dat de belastingverordening ai hetgeen van belang is voor de heffing en de invordering van de gemeentelijke belasting moet bevatten. Bij de toelichting op dit artikel hebben wij reeds betoogd dat de belastingverordening alle essentialia dient te bevatten, waaruit de belastingschuldige de omvang van zijn belastingschuld kan afleiden, alsmede de omstandigheden waaronder hij deze verschuldigd is. Wij zien derhalve naast de belastingverordening geen ruimte voor het bieden van de mogelijkheid middels uitvoeringsbeschikkingen nadere regelen te stellen aan de heffing of invordering van de belasting.
Artikel II Overgangsbepalingen De VNG suggereert een algemene overgangstermijn van vijf jaar, zulks uit het oogpunt van duidelijkheid en eenvoud. Wij nemen dit voorstel niet over. Allereerst merken wij op dat de overgangsbepalingen bij afzonderlijke invoeringswet worden geregeld. Wij denken echter aan een overgangstermijn van twee jaar om de gemeenten voldoende tijd te geven om met de nieuwe wetsartikelen strijdige bepalingen aan te passen. Alleen de wens om -voor die gemeenten die de oppervlakte als maatstaf voor de heffing van de onroerendgoedbelastingen hanteren -een periodieke herziening daarvan te kunnen laten samenvallen met de overgang naar de waardegrondslag is voor ons aanleiding om een overgangstermijn van vijf jaar op te zullen nemen. Er zijn dan ook slechts een dertigtal gemeenten waarvoor verschillende overgangstermijnen gelden. Het IPO is van mening dat er een afzonderlijke overgangsregeling moet worden getroffen voor de nog geldende verordeningen straat-en rioolaanlegbelasting, welke belastingen konden worden ingevoerd op grond van artikel 280 van de gemeentewet zoals dat luidde voor de wijziging bij wet van 24 december 1970, Stb. 603. Bij die wetswijziging is in artikel V, tweede lid, terzake van die belastingen een overgangsbepaling opgenomen. Wij merken hierover op dat die overgangsbepaling niet vervalt door het vervallen van de gemeentewet, doch blijft gelden. Hetzelfde geldt voor hetgeen is opgenomen in artikel II van de wet houdende wijziging van de gemeentewet op het stuk der belastingen (Stb. 1989, 302). Terzake zullen dan ook afzonderlijke overgangsregelingen overbodig zijn.
VII ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING
Toelichting op artikel I
Artikel 215
Artikel 215 komt inhoudelijk overeen met het huidige artikel 269 van de gemeentewet De redactie is echter aangepast om duidelijkte maken dat de wijze waarop een gemeentelijke belasting wordt gewijzigd of afgeschaft niet verschilt van de wijze waarop een gemeentelijke belasting wordt ingevoerd. In dit artikel wordt voorgeschreven dat het besluit van de raad tot invoering, wijziging of afschaffing van een gemeentelijke belasting wordt genomen door het vaststellen van een belastingverordening. Dit brengt mee dat zowel de invoering van een nieuwe gemeentelijke belasting als de wijziging of de afschaffing van een
bestaande gemeentelijke belasting alleen tot stand kan worden gebracht door middel van een belastingverordening.
Artikel216 De tekst van artikel 216 is vrijwel gelijk aan de tekst van het huidige artikel 270 van de gemeentewet. Het artikel schrijft voor dat alle voor de heffing en de invordering van een gemeentelijke belasting relevante elementen in de daartoe leidende gevallen in de belastingverordening dienen te worden opgenomen. Met betrekking tot gemeentelijke belastingen is de belastingverordening immers de belastingwet in materiële zin, krachtens welke de burgers worden of kunnen worden verplicht tot belastingbetaling. De belastingverordening dient derhalve alle essentialia te bevatten, waaruit de belastingschuldige de omvang van zijn belastingschuld kan afleiden, alsmede de omstandigheden waaronder hij deze verschuldigd is. Door de samenhang met artikel 215 is duidelijk dat alleen de gemeenteraad bevoegd is belastingverordeningen vast te stellen. De vaststelling van essentialia kan niet worden gedelegeerd aan een ander orgaan. De zinsnede «in de daartoe leidende gevallen» houdt in dit verband in, dat niet alle in artikel 216 genoemde essentialia in iedere belastingverordening behoeven te zijn geregeld. Indien bijvoorbeeld de wet een volledige regeling omtrent een essentialium bevat behoeft de belastingverordening ter zake geen regeling in te houden. Evenmin behoeft een wijzigingsverordening alle essentialia in te houden. Van wezenlijk belang bij iedere belastingverordening is echter het tijdstip van ingang of -in geval van afschaffing van een belasting -van beëindiging van de heffing. Ten opzichte van het huidige artikel 270 van de gemeentewet is de terminologie van artikel 216 aangepast aan die welke in de fiscale praktijk gangbaar is.
Artikel 217
Hoewel in het kader van de bevordering van de gemeentelijke autonomie en het terugdringen van de bureaucratie het streven van opeenvolgende kabinetten is gericht op beperking van het preventieve toezicht, achten wij het noodzakelijk dat het preventieve toezicht op gemeentelijke belastingverordeningen gehandhaafd blijft. Voor de motivering van ons standpunt verwijzen wij naar § 9.2 van het algemene gedeelte van deze toelichting.
In het eerste lid van artikel 217 is als uitgangspunt neergelegd dat de door raad vastgestelde besluiten tot invoering, wijziging of afschaffing van een gemeentelijke belasting de goedkeuring behoeven van de Minister van Binnenlandse Zaken. Het tweede lid van artikel 217 is inhoudelijk gelijk aan artikel 271, eerste lid, tweede volzin, van de gemeentewet. In het derde en vierde lid van artikel 217 zijn bepalingen opgenomen met betrekking tot de termijn waarbinnen de Minister van Binnenlandse Zaken zijn beslissing omtrent de goedkeuring moet nemen. Voor zover in artikel 217 niet anders is bepaald, is hoofdstuk XVI van de nieuwe Gemeentewet, handelende over het voorafgaande toezicht op de besluiten der gemeenten, van overeenkomstige toepassing.
Artikel 217a
De goedkeuring kan ingevolge dit artikel voor een bepaalde termijn worden verleend. Onder de redactie van het huidige artikel 271 van de gemeentewet kan de Kroon, in geval de gemeenteraad geen termijn
heeft gesteld waarvoor zijn besluit zal gelden, een zodanige termijn stellen. De Kroon treedt alsdan op als medewetgever. Nu de goedkeuring wordt opgedragen aan de minister achten wij medewetgeving ter zake in het algemeen minder wenselijk. Toch kunnen diverse omstandigheden het wenselijk maken dat een belastingverordening voor een beperkte tijd werkt. Hierbij denken wij bij voorbeeld aan gemeentelijke belastingverordeningen die feilen bevatten van minder ernstige aard. Ook indien in het verleden de gemeente niet bereid was een verordening die was goedgekeurd aan te passen, terwijl bij het verlenen van de goedkeuring het vertrouwen was uitgesproken dat aan de gemaakte opmerkingen tegemoet zou worden gekomen, stellen wij ons voor in incidenteel voorkomende gevallen de goedkeuring tijdelijk te verlenen. Daartoe biedt dit artikel de mogelijkheid. Ten opzichte van de huidige situatie heeft het verbinden van een tijdslimiet aan de goedkeuring het voordeel dat de raad na het verstrijken van de goedkeuringstermijn geen (geheel) nieuwe verordening behoeft vast te stellen doch veelal kan volstaan met het zonodig aanpassen van de bestaande verordening. Dit geschiedt door het vaststellen van een belastingverordening, welke wijzigingsverordening te zamen met de oorspronkelijke verordening wordt ingezonden ter verkrijging van de goedkeuring. Tenzij de raad besluit tot intrekking van de verordening kan de oorspronkelijke verordening dus wederom voor goedkeuring in aanmerking komen. De mogelijkheid daartoe is uiteraard niet aanwezig indien de raad zelf aan de werkingsduur van de oorspronkelijke verordening een termijn heeft verbonden. Na afloop van een zodanige termijn is het vaststellen van een nieuwe verordening noodzakelijk. Uiteraard bestaat de mogelijkheid dat de gemeenteraad voor afloop van de verordening de termijn waarvoor deze geldt wijzigt. Wij merken nog op dat aanslagen die zijn opgelegd na afloop van de termijn waarvoor de goedkeuring gold maar die betrekking hebben op belastbare feiten die zich daarvoor hebben voorgedaan dan wel belastingtijdvakken die geheel voor het tijdstip van afloop van de goedkeuring zijn geëindigd, nog rechtsgeldig kunnen worden opgelegd. Overigens zij nog opgemerkt dat indien een aanslag is opgelegd vóór de goedkeuring van de desbetreffende verordening -en de verordening derhalve nog niet verbindend is -de aanslag bij rechterlijke toetsing zal worden vernietigd (Hoge Raad 25 juni 1986, nr. 23690, BNB 1986/287, Belastingblad 1986, blz. 516).
Artikel 217b
In par. 2.4.7. van de memorie van toelichting bij de nieuwe Gemeentewet (19403, nr. 3) is uiteengezet dat het in die gevallen waarin voor preventief toezicht wordt gekozen, gewenst is de toezichtsuitoefening te binden aan bepaalde toetsingsnormen.
Overeenkomstig dit uitgangspunt hebben wij voor het toezicht op belastingverordeningen in dit artikel een aantal algemene toetsingsnormen geformuleerd.
Allereerst «strijd met het recht», zoals dat ook bij andere vormen van preventief toezicht, onder meer bij het begrotingstoezicht (artikel 206), als criterium wordt gehanteerd. Strijd met het recht omvat behalve strijd met de wet ook strijd met de jurisprudentie en met de algemene rechtsbeginselen. Zo zal bij voorbeeld aan een belastingverordening waardoor de burger onnodig wordt gedupeerd goedkeuring kunnen worden onthouden met beroep op het beginsel van de redelijke belangenafweging. Hetzelfde is bij voorbeeld denkbaar bij belastingheffing waarbij de
opbrengst niet hoger is dan de perceptiekosten en waar geen andere doeleinden mee worden nagestreefd. Uitgaande van het beginsel dat belastingverordeningen alleen voor de toekomst behoren te gelden, worden belastingverordeningen die terugwerkende kracht beogen, dat wil zeggen die geheel of gedeeltelijk in werking treden op een tijdstip dat ligt vóór de datum waarop de verordening is vastgesteld, in beginsel niet goedgekeurd. Dit is een toetsings-criterium dat wij dermate belangrijk achten dat het uitdrukkelijk in de tekst van artikel 217b is opgenomen. Slechts in uitzonderlijke gevallen kan, indien bijzondere omstandigheden dat rechtvaardigen, van dit uitgangspunt worden afgeweken. Daarnaast kan in gevallen waarin het belang van de belastingplichtigen niet in het geding is, zoals bijvoorbeeld bij tariefsverlaging of zuiver redactionele aanpassing, aan de (wijziging van een) verordening terugwerkende kracht worden verleend. Als derde toetsingsnorm wordt genoemd «andere dringende redenen». Dit criterium, dat ook voorkomt in artikel 156 van de ontwerp-Gemeentewet (goedkeuring van deelname in stichtingen en dergelijke) biedt de mogelijkheid goedkeuring te onthouden in het zeer uitzonderlijke geval dat een belastingverordening onaanvaardbaar is, zoals bij voorbeeld bij ernstige doorkruising van rijksbeleid, zonder dat van strijd met het recht kan worden gesproken. Wij menen, mede gelet op de huidige praktijk van onthouding van goedkeuring, dat dit bij hoge uitzondering te hanteren criterium niet gemist kan worden bij het toezicht op belastingverordeningen.
Artikel218 De redactie van het huidige artikel 272 geeft aan dit artikel het karakter van een inhoudsopgave, die ten dele is uitgewerkt in de daarop volgende artikelen. In het thans voorgestelde artikel is in het eerste lid gekozen voor een formulering in de vorm van een rechtsregel. Buiten de in dit artikellid bedoelde belastingen en rechten mogen geen andere belastingen en rechten worden geheven. Dit stemt overeen met het bepaalde in artikel 132, zesde lid, van de Grondwet. Overigens zal de nieuwe redactie in de praktijk geen verandering brengen. De in het huidige artikel 272 neergelegde opsomming is eveneens limitatief bedoeld. Er wordt derhalve slechts een feitelijk reeds bestaande situatie in de wet vastgelegd.
In het tweede lid is bepaald dat de gemeentelijke belastingen kunnen worden geheven naar in de belastingverordening te bepalen heffingsmaatstaven, met dien verstande dat het bedrag van een gemeentelijke belasting niet afhankelijk mag zijn van de hoogte van het inkomen, de winst of het vermogen. Een en ander met inachtneming van hetgeen in bijzondere wetten en in de paragrafen 2 en 3 van dit hoofdstuk is bepaald. Zo zullen de gemeenten voor de onroerendgoedbelastingen geen andere heffingsmaatstaven kunnen opnemen dan die, genoemd in paragraaf 2. De heffingsmaatstaf, de daaraan gekoppelde vrijstellingen en het tarief van de onroerendgoedbelastingen, welke tezamen bepalend zijn voor het bedrag van die belastingen, worden namelijk in paragraaf 2 expliciet geregeld. Met de term bedrag is aangegeven dat het verbod op het hanteren van draagkracht bij de tariefstelling niet alleen ziet op het tarief voor de belasting in enge zin, maar tevens op andere elementen in de belasting-
verordening die het uiteindelijke bedrag van de belasting bepalen, zoals de vrijsteliingen. Wij zijn van oordeel dat het verbod op het hanteren van draagkracht bij de tariefstelling noodzakelijk is als gevolg van de door ons onderschreven conclusie van de Interdepartementale commissie inkomensprijzen over het hanteren van inkomensprijzen bij de lagere overheid. Het rapport van deze commissie, waarvan de conclusies op 13 september 1982 door de ministerraad werden aanvaard, wijst er met nadruk op dat het hanteren van draagkracht bij tariefstelling van subsidies en tarieven om principiële redenen voorbehouden dient te blijven aan de centrale overheid. Het hanteren van het draagkrachtbeginsel bij de lagere overheid zou, aldus de vorengenoemde commissie, kunnen leiden tot een doorkruising van het algemene inkomensbeleid. Wij menen dat naast de door de commissie inkomensprijzen gehanteerde en door ons onderschreven argumenten nog kan worden aangevoerd, dat gemeentelijke belastingen en rechten in overwegende mate op het profijtbeginsel in ruime zin zijn gebaseerd. Tariefstelling op grond van het draagkrachtbeginsel verdraagt zich in het algemeen niet met de toepassing van het profijtbeginsel. In dit verband wijzen wij nog op het arrest van de Hoge Raad van 15 juli 1983, BNB 1984/112, Belastingblad 1983, blz. 491, waarin deze overwoog «dat echter een dergelijke tariefstelling naar draagkracht strijdig is met de aard van de in artikel 277 geregelde heffingen». Voorts achten wij het afwijzen van de toepassing door gemeenten van het draagkrachtprincipe ook om praktische redenen gewenst. In het algemeen beschikken de gemeenten niet over gegevens waaruit de draagkracht kan worden afgeleid. Wij zijn met de commissie Christiaanse van oordeel dat de wet hier duidelijkheid moet scheppen. Wanneer het hanteren van inkomens-en vermogensdraagkracht aan de centrale overheid voorbehouden is, dient zulks ondubbelzinnig in de wet te worden vastgelegd.
Het bepaalde in het tweede lid maakt duidelijk dat de gemeenten, behoudens het verbod op het hanteren van draagkracht als verdelingsmaatstaf en de in bijzondere wetten en de paragrafen 2 en 3 nader gegeven regelen, zelf invulling kunnen geven aan de in de belastingverordeningen op te nemen heffingsmaatstaven voor de gemeentelijke belastingen en rechten. Die heffingsmaatstaven kunnen binnen een verordening variëren. Het staat gemeenten dan ook vrij die heffingsmaatstaven op te nemen die zich het beste verstaan met het gemeentelijke beleid en de praktijk van de belastingheffing. In dit verband achten wij bijvoorbeeld de waarde in het economische verkeer van een op de riolering aangesloten object als heffingsmaatstaf voor een rioolaansluit-of rioolafvoerretributie goed denkbaar.
Ook achten wij het goed denkbaar dat bijvoorbeeld bij de (zee)havengelden in de heffingsmaatstaf en dus in het bedrag van de belasting wordt rekening gehouden met de soort en de hoeveelheid van de lading die wordt vervoerd alsmede met de wijze waarop dit geschiedt. Milieuoverwegingen kunnen eveneens een rol spelen. Het stimuleren van meewerking aan systemen van gescheiden huisvuilinzameling via een lager tarief in de reinigingsrechten is daarvan een voorbeeld. Een uitputtende regeling in de wet is in verband met de grote variatie welke met name bij de rechten voorkomt op dat punt niet mogelijk. Daarom is gekozen voor een algemene regel in combinatie met een expliciete uitzondering. De gemeentelijke vrijheid waarvan artikel 218, tweede lid, uitgaat houdt tevens in dat de gemeente bij de keuze van de heffingsmaatstaven zelf moet toetsen of deze keuze recht doet aan de algemene rechtsbe-
ginselen, zoals het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel. Wij wijzen er volledigheidshalve op dat de verordening in het kader van de goedkeuring wel wordt getoetst aan de in artikel 217b genoemde toetsingscriteria.
Artikelen 219 tot en met 221
Bij de redactie van de artikelen 219 tot en met 221 hebben wij het huidige, moeilijk leesbare, artikel inzake de onroerendgoedbelastingen verdeeld over meer dan een artikel. Bovendien zijn, waar nodig, de bepalingen van het huidige Besluit gemeentelijke onroerendgoedbelastingen in de wettekst geïncorporeerd. In hoofdlijnen weergegeven is in het nieuwe artikel 219 de algemene omschrijving van de beide onroerendgoedbelastingen opgenomen. In de artikelen 219a en 219b zijn respectievelijk een begripsomschrijving van onroerend goed en nadere regels met betrekking tot de aanwijzing van de belastingplichtigen gegeven. Artikel 220 omschrijft de maatstaf van heffing, ook die met betrekking tot incourant onroerend goed. In artikel 220a zijn de vrijstellingen inclusief de in de huidige wetgeving als uitzondering geformuleerde cultuurgrondvrijstelling opgenomen, zulks in de vorm van een afwijkende regel inzake de vaststelling van de heffingsmaatstaf. In de artikelen 220b, 220c en 220d worden respectievelijk de peildatum, de tariefklasse en de limitering geregeld. In artikel 221 zijn enkele bepalingen inzake de heffingstechniek opgenomen die in het algemeen meer technisch van aard zijn.
Artikel219 Evenals het huidige eerste lid van artikel 273 gemeentewet onderscheidt het voorgestelde artikel 219 twee belastingen ter zake van onroerend goed. In de nieuwe tekst hebben deze belastingen de alom gebruikelijke naam «onroerendgoedbelastingen» gekregen. Beide belastingen, te weten die van gebruikers en die van genothebbenden krachtens een zakelijk recht, zijn geredigeerd als tijdstipbelastingen. De heffingspeildatum, dat wil zeggen het tijdstip waarnaar onder meer wordt vastgesteld of iemand gebruiker of genothebbende krachtens een zakelijk recht is, is het begin van het kalenderjaar. Datzelfde tijdstip is van belang voor de objectafbakening, die in artikel 219a nader is geregeld. Slechts voor de vaststelling van de heffingsmaatstaf kan blijkens artikel 220b een van de heffingspeildatum afwijkende waardepeildatum worden gekozen.
Door in de tekst de term «onroerend goed» en «het onroerend goed» te hanteren wanneer op het totale bestand van in de gemeente aanwezige eigendommen wordt gedoeld en de term «een onroerend goed» dan wel «het onroerende goed» te gebruiken wanneer een individueel eigendom wordt bedoeld, hebben wij getracht een zuiverder terminologisch onderscheid te krijgen.
De in het huidige eerste lid van artikel 273 gemeentewet opgenomen uitzondering voor cultuurgronden alsmede de in artikel 9 van het Besluit OGB opgenomen «kassenvrijstelling» hebben wij overgebracht naar artikel 220a, eerste lid, dat handelt over vrijstellingen. Voorts is in artikel 219 de term feitelijk gebruiken gewijzigd in gebruiken. Hiermee wordt een verruiming van het begrip tot stand gebracht. Wij achten die verruiming noodzakelijk, omdat het gezien de ter zake gewezen jurisprudentie niet altijd mogelijk is een feitelijke gebruiker van een onroerend goed aan te wijzen. Dit is met name het geval bij collectief gebruik van onroerend goed waar het niet steeds
mogelijk is éèn van de feitelijke gebruikers als belangrijkste gebruiker aan te merken en het ook niet mogelijk is om degene die het gebruik mogelijk heeft gemaakt als feitelijk gebruiker aan te merken. Het is wel mogelijk beide laatstgenoemde categorieën als gebruiker aan te wijzen omdat hiervoor niet alleen de feitelijke situatie hoeft mee te tellen, maar ook het geheel van bevoegdheden waarop de feitelijke situatie berust van invloed is. Wij wijzen in dit verband ook op artikel 219b, eerste lid.
Wij achten de aldus tot stand gebrachte verruiming van het begrip gewenst omdat het draagvlak van de onroerendgoedbelastingen zo breed mogelijk moet zijn. Ook in verband met het gelijkheidsbeginsel is het wenselijk dat indien een onroerend goed (feitelijk) gebruikt wordt er voor de heffing van deze onroerendgoedbelasting in alle gevallen ook een belastingplichtige gebruiker kan worden aangewezen. De wijziging van de term «feitelijk gebruiken» in «gebruiken» betekent overigens niet, dat de gebruikersbelasting ook kan worden geheven ter zake van leegstaande objecten. Een leegstaand object, dat wil zeggen een object dat echt leeg staat, en dat dus geen meubilair en dergelijke bevat, wordt ook niet gebruikt in de zin van artikel 219, onderdeel a. Dit is slechts anders indien een genothebbende krachtens een zakelijk recht zijn object bewust leeg laat staan met de bedoeling het voor bepaalde doeleinden voor zichzelf ter beschikking te houden. Een voorbeeld wordt gevormd door opslagplaatsen die door de Staat beschikbaar worden gehouden voor gebruik in oorlogstijd (Hof Amsterdam 24 januari 1983, nr. 3212/81, Belastingblad 1983, blz. 272). Ondanks die leegstand kan niet worden gesteld dat dergelijke objecten niet worden gebruikt. Een ander voorbeeld is een recreatiewoning die -al dan niet krachtens gemeentelijke verordening -op 1 januari niet wordt of mag worden bewoond. Ook in dat geval is er sprake van gebruik in de zin van artikel 219, onderdeela (HR 8 juli 1981, BNB 1981/248 en HR 29 april 1981, BNB 1981/162).
Artikel 219a
In dit artikel, waarvan de inhoud is ontleend aan artikel 1 van het Besluit OGB is aangegeven hetgeen als èén onroerend goed moet worden aangemerkt en wat onder aanhorigheden dient te worden verstaan. Wij zijn van oordeel dat dergelijke belangrijke begripsomschrijvingen, waaruit volgt ter zake waarvan aanslagen in de onroerendgoedbelastingen kunnen worden opgelegd, in de wet zelve opgenomen dienen te zijn. Uit de rechtspraak met betrekking tot de onroerendgoedbelastingen is inmiddels gebleken dat ongebouwde eigendom in feite uitsluitend grond omvat, welke opvatting wij onderschrijven, zodat de verwijzing naar de ondergrond van ongebouwde eigendommen en aanhorigheden kan vervallen. De omschrijving impliceert dat de ondergrond van een gebouwd eigendom of een gebouwde aanhorigheid altijd tot hetzelfde onroerende goed behoort als het gebouwde eigendom respectievelijk de gebouwde aanhorigheid. Dit geldt zowel in de gevallen dat de genothebbende krachtens zakelijk recht van de ondergrond en van de opstal dezelfde zijn, als in situaties waarin dit niet het geval is.
In onderdeel a, 4°, is de samenvoegingsregeling opgenomen. In de huidige wettekst beslaat de samenvoegingsregeling twee onderdelen welke ieder, naar verschillende criteria beoordeeld, kunnen leiden tot het samenvoegen van zelfstandige gedeelten dan wel onroerende goederen (de complex-regeling). In de voorgestelde regeling worden zelfstandige onroerende goederen of gedeelten daarvan samengevoegd tot èén belas-
tingobject indien zij naar omstandigheden beoordeeld bij elkaar behoren en bij eenzelfde belastingplichtige in gebruikzijn. Het begrip «naar maatschappelijke opvatting» is daarbij vervangen door «naar de omstandigheden beoordeeld». Vanwege de eenheid van terminologie kan beter de laatstgenoemde term, die ook elders in de wet voorkomt, gebruikt worden. De vervanging van deze term leidt niet tot een inhoudelijke wijziging. De uit artikel 1 van het Besluit OGB overgenomen definitie van het begrip aanhorigheden is slechts redactioneel vereenvoudigd. In onderdeel a, 5°, is de bepaling opgenomen dat de gemeente niet heffingsbevoegd is ter zake van buiten de gemeente gelegen (delen van) objecten. Deze bepaling is overgenomen uit het Besluit OGB.
Artikel 219b
Om dezelfde reden als waarom zulks in artikel 219a is gedaan met betrekking tot de termen onroerend goed en aanhorigheden, is in het eerste lid van dit artikel de nadere omschrijving van het begrip gebruik uit artikel 2, tweede lid, Besluit OGB, inhoudelijk overgenomen. Echter kan het begrip «hoofd van een huishouden» in verband met boek 1 van het Nieuw Burgerlijk Wetboek niet langer worden gehanteerd. Daarom is in onderdeel a van het eerste lid bepaald dat gebruik van een onroerend goed door personen die behoren tot een huishouden, wordt aangemerkt als gebruik door een door burgemeester en wethouders aan te wijzen lid van die huishouding. Met de term huishouden wordt een economische eenheid aangeduid. Bij gelijktijdig gebruik door meer dan één persoon, die tezamen geen huishouden vormen kan, met inachtneming van het arrest HR 3 februari 1988, nr. 25017, Belastingblad 1988, blz. 216 (studentenhuis Tilburg) één van de gebruikers worden aangeslagen, waarbij geldt dat de andere gebruikers als hoofdelijke schuldenaren zijn verbonden. Dit leidt tot ongewenste effecten. In onderdeel b is bepaald dat in dat geval degene die dat deel in gebruik heeft gegeven als belastingplichtige wordt aangemerkt. Ten opzichte van de thans in artikel 2, tweede lid, onderdeel b, Besluit OGB opgenomen regeling is in onderdeel b van het eerste lid de term ten gebruike afgestaan vervangen door «in gebruik gegeven». Hierdoor wordt bereikt dat, ook in gevallen waarin de verhuurder niet zelf van het onroerende goed gebruik maakt, een gebruiker kan worden aangewezen. Deze regel geldt echter alleen indien een dee/van een onroerend goed in gebruik is gegeven en dit deel dus niet is aan te merken als een zelfstandig onroerend goed, als bedoeld in artikel 219a. De term «gedeelte» zoals deze wordt gebruikt in artikel 219a is gereserveerd voor zelfstandig te gebruiken gedeelten, die zelf als een onroerend goed moeten worden aangemerkt. De term «deel» wordt in de wettekst slechts gehanteerd, waar het om onzelfstandige delen van objecten gaat die niet zelf als een onroerend goed moeten worden aangemerkt. Uit de aanhef van onderdeel b, blijkt dat het niet de bedoeling is om deze regeling toe te passen bij personen die een gezamenlijke huishouding voeren. Tevens wordt met deze aanhef duidelijk gemaakt dat in geval een lid van een gezamenlijke huishouding een deel van het bij die gezamenlijke huishouding ingebruik zijnde onroerende goed ten gebruike geeft aan een derde, in dat geval met toepassing van onderdeel a een van de leden van de gezamenlijke huishouding als belastingplichtige voor het gehele onroerende goed moet worden aangeslagen In onderdeel c van dit eerste lid is de regeling opgenomen waarin wordt bepaald dat bij kortstondige verhuur van het onroerende goed aan wisselende gebruikers de verhuurder wordt aangemerkt als gebruiker. Het betreft hier een
codificatie van de jurisprudentie die met name betrekking heeft op recreatiewoningen (HR 28 oktober 1981, Belastingblad 1982, blz. 26). Voorts is bepaald dat de verhuurder de belasting als zodanig kan verhalen op de gebruikers.
In het tweede lid is ter zake van het genot krachtens zakelijk recht de regel overgenomen die thans is opgenomen in artikel 2, vierde lid, Besluit OGB.
Artikel 220
In het eerste lid hebben wij onze keuze voor de waarde in het economische verkeer als maatstaf voor de heffing van de onroerendgoedbelastingen vastgelegd. Overigens wordt het begrip waarde in het economische verkeer, zoals dat thans voor de onroerendgoedbelastingen geldt, niet gewijzigd.
De inhoud van het tweede en derde lid van artikel 220, welke handelt over de gecorrigeerde vervangingswaarde en haar toepassing stemt in belangrijke mate overeen met de huidige bepalingen (artikel 273, vierde en vijfde lid, van de gemeentewet) die bij de wet van 22 december 1982, Stb. 723, zijn ingevoerd. De tekst is echter aanzienlijk vereenvoudigd. Bovendien is het begrip «een redelijke verhouding», waaraan door de Hoge Raad in zijn arrest d.d. 27 januari 1988, nr. 24967, Belastingblad 1988, blz. 188, een dusdanige uitleg is gegeven dat daarmee de toepassingsmogelijkheden van de gecorrigeerde vervangingswaarde meer zijn beperkt dan wij wenselijk achten, uit de tekst verwijderd. De gecorrigeerde vervangingswaarde wordt in deze regeling uitsluitend toegepast indien dit leidt tot een hogere heffingsmaatstaf. Naar ons oordeel worden door deze redactie misverstanden vermeden. In deze bepaling is voorts duidelijk gemaakt dat de gecorrigeerde vervangingswaarde geen toepassing dient te vinden bij de waardering van woningen. Daarmee wordt de bestaande situatie gehandhaafd. De opsomming van onroerende goederen die in ieder geval worden gewaardeerd naar de vervangingswaarde en welke thans is opgenomen in artikel 273, vijfde lid, van de huidige gemeentewet, is vervallen. Aan een dergelijke opsomming is geen behoefte meer daar de gecorrigeerde vervangingswaarde voor alle onroerende goederen, voor zover deze niet tot woning dienen, uitsluitend wordt toegepast indien dit leidt tot een hogere heffingsmaatstaf. Artikel 220, derde lid, is inhoudelijk vrijwel gelijk aan de bepaling van het huidige artikel 5, onderdeel b, Besluit OGB. In verband met een gewijzigde opzet van de vrijstellingen, worden in deze bepaling gebouwde eigendommen welke tot woning dienen en deel uitmaken van een landgoed, gewaardeerd naar de bestemmingswaarde. De tekst van dit artikellid geeft aan dat de waardering van deze woning geschiedt met inachtneming van de vooronderstelde verplichting om dat landgoed als zodanig in stand te houden. Ook onder de huidige bepaling geldt deze waardedrukkende factor slechts voor de woning die deel uitmaakt van een landgoed.
In combinatie met de bepaling van artikel 220a, eerste lid, onderdeel e, waarin de waarde van één of meer onroerende goederen die deel uitmaken van een landgoed met uitzondering van daarop voorkomende gebouwde eigendommen, hun aanhorigheden en de ondergrond van die eigendommen buiten aanmerking wordt gelaten bij het bepalen van de heffingsmaatstaf, wordt bereikt dat uiteindelijk slechts de woning wordt belast naar de bestemmingswaarde. De waardedrukkende factor geldt dus niet voor bedrijfsgebouwen die
deel uitmaken van een landgoed. Deze worden derhalve belast naar de economische waarde.
In artikel 220, vierde lid, is een waarderingsvoorschrift opgenomen voor onroerende goederen die gedeeltelijk buiten de gemeente zijn gelegen. Het feit dat een gemeente geen onroerendgoedbelastingen mag heffen over onroerend goed dat buiten de gemeente is gelegen ligt besloten in het uitgangspunt dat de onroerendgoedbelastingen aan het territoir van de gemeente gebonden, objectieve belastingen zijn. Dit uitgangspunt is reeds verwoord in de aanhef van artikel 219. In verband hiermee is in artikel 219a bepaald dat als belastingobject wordt aangemerkt het binnen de gemeente gelegen deel. Wanneer het buiten de gemeente gelegen deel van een object reeds bij de objectafbakening buiten beschouwing wordt gelaten kan dit tot gevolg hebben dat de vaststelling van de heffingsmaatstaf tot een ongewenst resultaat leidt. Het binnen de gemeente gelegen deel van het totale onroerend goed zal immers zelden een zelfstandige eenheid vormen, waardoor de waarde in het economische verkeer van een dergelijk onzelfstandig deel vaak minimaal zal zijn. Om dit te voorkomen is in het vierde lid bepaald dat de heffingsmaatstaf wordt gesteld op een evenredig deel van de waarde die dient te worden toegekend aan het gehele onroerend goed. Een evenredig deel van de meerwaarde van het gehele onroerende goed wordt derhalve toegerekend aan het binnen de gemeente gelegen onzelfstandige deel. Wij menen dat in deze opzet correcte waarderingsresultaten gewaarborgd zijn.
Artikel 220a
In het algemeen merken wij over de vrijstellingen het volgende op. Wij zijn van mening dat in de regelgeving met betrekking tot belastingen de grootst mogelijke terughoudendheid moet worden betracht bij het opnemen van vrijstellingen. Bedacht dient te worden dat het opnemen van vrijstellingen leidt tot een verschuiving van belastingdruk naar andere onroerende goederen. Daarbij denken wij bijvoorbeeld aan de veel voorkomende vrijstelling van ongebouwde eigendommen. Het vorenstaande neemt niet weg dat er onder omstandigheden motieven aanwezig kunnen zijn om ook in zakelijke, objectieve belastingen zoals de onroerendgoedbelastingen vrijstellingen op te nemen. In artikel 220a zijn de wettelijke vrijstellingen vermeld. In de gemeentelijke verordeningen mogen aanvullende vrijstellingen worden geregeld, doch hiermee zal terughoudendheid moeten worden betracht. Met name zal het in artikel 1 van de Grondwet verankerde gelijkheidsbeginsel niet mogen worden geschonden. Vrijstellingen mogen niet leiden tot privileges. In artikel 220a zijn, in gewijzigde vorm, de regeling van het huidige artikel 273, twaalfde lid, van de gemeentewet en die van het huidige artikel 9, eerste lid, van het Besluit OGB -de vrijstellingen -overgenomen. De opzet van de vrijstellingsbepalingen is aangepast in verband met de problematiek welke is ontstaan als gevolg van jurisprudentie van de Hoge Raad inzake objectafbakening en vrijstellingen. Uit de arresten HR 26 november 1986, nr. 24072, Belastingblad 1987, blz. 147 (Haarlemmermeer), HR 11 februari 1987, nr. 24136, Belastingblad 1987, blz. 225 (Ubbergen) en HR 15 juli 1987, nr. 24238, Belastingblad 1987, blz. 537 (Woerden) volgt, dat het niet mogelijk is een deel van een object vrij te stellen, of, andersom, een deel van een vrijgesteld object te belasten.
Een onroerend goed kan, zoals het is afgebakend, slechts in zijn geheel worden vrijgesteld of belast. Een en ander heeft tot gevolg dat een, al dan niet verplicht gestelde, vrijstelling een veel ruimere strekking kan krijgen dan door de gemeente, de wetgever, respectievelijk de Kroon oorspronkelijk is beoogd.
Zo bleek in het geval van de gemeente Woerden een compleet stationscomplex te vallen onder de vrijstelling voor banen voor openbaar vervoer per rail, nu dat station een onzelfstandig deel uitmaakte van het desbetreffende onroerende goed. Anderzijds kunnen onzelfstandige delen van belaste onroerende goederen niet worden vrijgesteld. Zo bleken in het geval van Ubbergen ongebouwde aanhorigheden niet te kunnen worden vrijgesteld omdat zij deel uitmaken van belaste objecten. De onbedoelde gevolgen van de genoemde jurisprudentie menen wij met betrekking tot de verplichte vrijstellingen te hebben ondervangen door een gewijzigde opzet van artikel 220a. Voor het opnemen in de belastingverordening van eventueel niet-verplichte vrijstellingen zouden de gemeenten voor dezelfde redactie kunnen kiezen. De redactie van de aanhef van het eerste lid is ontleend aan de zogeheten werktuigenvrijstelling, die voorheen was opgenomen in artikel 5, onderdeel a, van het Besluit OGB, doch in de onderhavige voorstellen is opgenomen in artikel 220a. Niet langer wordt gesproken van het in bepaalde gevallen niet heffen van de belastingen. In de nieuwe opzet is sprake van het, bij de bepaling van de heffingsmaatstaf, buiten aanmerking laten van de waarde van objecten of delen van objecten. Op deze wijze wordt bereikt dat, met behoud van de resultaten van de objectafbakening, toch in feite onzelfstandige delen van objecten buiten de heffing kunnen blijven. Immers, indien de waarde van die delen niet meetelt bij de vaststelling van de heffingsmaatstaf drukt de belasting niet op die delen. Deze oplossing is onzes inziens goed verenigbaar met het karakter en de systematiek van de onroerendgoedbelastingen. Met betrekking tot de individuele vrijstellingen welke zijn opgenomen in de onderdelen a tot en met i van het eerste lid van artikel 220a merken wij het volgende op. In onderdeel a is de zogenaamde werktuigenvrijstelling opgenomen die thans is geregeld in artikel 5, onderdeel a, van het Besluit OGB. De onderdelen b en c bevatten de vrijstelling ter zake van bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgronden en de vrijstelling ter zake van kassen die over cultuurgrond zijn gebouwd. Zoals wij bij artikel 219 reeds hebben aangegeven is de cultuurgrondvrijstelling, die in het huidige artikel 273 gemeentewet was opgenomen als een algemene uitzondering op het belastingobject, overgebracht naar artikel 220a omdat deze vrijstelling naar ons oordeel qua systematiek beter past in het artikel dat handelt over de vrijstellingen. Zulks betekent bovendien dat de formulering van de cultuurgrondvrijstelling in overeenstemming is gebracht met die van de andere vrijstellingen. Hierdoor wordt duidelijk gemaakt dat evenals bij ander onroerend goed eerst de objectafbakening dient plaats te vinden en dat vervolgens in het kader van de vaststelling van de heffingsmaatstaf de waarde van dat deel van het onroerende goed dat als bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond moet worden aangemerkt, buiten beschouwing wordt gelaten. Wij menen dat in deze opzet onnodige afbakeningsproblemen worden voorkomen en dat correcte waarderingsresultaten beter gewaarborgd zijn. Vrijgesteld van de in artikel 219 bedoelde belastingen zijn blijkens onderdeel d de onroerende goederen die in hoofdzaak zijn bestemd voor de openbare eredienst of voor het houden van openbare bezinningssa-
menkomsten van levensbeschouwelijke aard. Delen van deze onroerende goederen die als woning dienen zijn hiervan uitgezonderd. De in onderdeel e omschreven vrijstelling voor N.S.W.-landgoederen alsmede de in onderdeel f omschreven vrijstelling voor natuurterreinen zijn gehandhaafd. Voor de motivering hiervan verwijzen wij naar de bij de totstandkoming van de wet van 24 december 1970 gehanteerde argumenten, die nog onverkort van kracht zijn. De desbetreffende vrijstellingsbepalingen zijn opgenomen in de onderdelen e en f.
De met ingang van het belastingjaar 1983 in de wet opgenomen verplichte vrijstellingen voor openbare land-, rail-en waterwegen en voor waterverdedigings-en waterbeheersingswerken en zuiveringsinstallaties in beheer bij publiekrechtelijke lichamen, welke zijn opgenomen in de onderdelen g, h en i, zijn eveneens gehandhaafd. Bij de onderdelen h en i zijn delen die dienen als woning van de vrijstelling uitgezonderd. Met de omschrijving railwegen bestemd voor openbaar vervoer worden uitsluitend de railweg en het baanlichaam waarop de railweg is gelegd onder de vrijstelling gebracht. Aanhorigheden vallen niet onder de wettelijke vrijstelling. Ook raccordementen vallen niet onder de vrijstelling. Overigens merken wij op dat de tekst van deze wettelijke vrijstelling niet meebrengt dat genoemde aanhorigheden niet bij een in de verordening op te nemen vrijstelling kunnen worden vrijgesteld. De tekst van de wet leidt er toe dat de verplicht voorgeschreven vrijstelling van beperkte omvang blijft. Hiermee wordt het effect van het arrest HR 15 juh 1987, nr. 24238, Belastingblad 1987, blz. 537, voor zover wij dit niet gewenst achten, teniet gedaan. De uitzondering die in de onderdelen h en i gemaakt wordt voor die delen van de onroerende goederen die dienen als woning, heeft met name betrekking op panden met een meervoudige bestemming die deels voor bewoning worden gebruikt. Voorts zullen ook andere zelfstandige objecten binnen deze complexen, zoals winkels en kiosken, niet onder de vrijstelling vallen. De uitzondering die bij een aantal onderdelen van dit artikel is gemaakt voor delen welke dienen als woning, hebben wij bij onderdeel g niet opgenomen. Dit is gezien de omschrijving van de vrijstelling in onderdeel g ook niet noodzakelijk. De systematiek van de voorgestelde artikelen brengt immers mee dat alle onroerende goederen geheel onder de onroerendgoedbelasting vallen, maar dat de waarde van de in artikel 220a genoemde onroerende goederen of delen daarvan, op de waarde van het totale belastingobject in mindering wordt gebracht. Slechts daar waar een vrijgesteld object een deel zou kunnen bevatten dat dient tot woning en daar waar daar twijfel over zou kunnen bestaan, hebben wij, om te voorkomen dat de woning zou opgaan in de vrijstelling, deze delen specifiek uitgezonderd van de vrijsteiling. In het tweede lid is de bepaling van het huidige elfde lid van artikel 273 gemeentewet overgenomen.
Artikel 220b
De regeling inzake de peildatum waarnaar de waardering rnoet plaatsvinden is inhoudelijk gelijk aan de huidige regeling, welke is neergelegd in artikel 273, zesde lid, van de gemeentewet. In afwachting van wetsvoorstellen welke worden voorbereid in het kader van het RAVI-rapport «De Wet WOG, naar één wet waardebepaling onroerend goed» hebben wij ervan afgezien in dit wetsvoorstel wijzigingen op te nemen met betrekking tot dit onderwerp dat in het kader van de Wet WOG van groot belang is. Gezien het feit dat de onroerendgoedbelastingen in dit wetsvoorstel consequent als tijdstipbelastingen zijn geredigeerd is de term belastingjaar vervangen door kalenderjaar.
Artikel 220c
In artikel 220c, is bepaald dat het tarief voor elke volle f 5 000 van de heffingsmaatstaf gelijk is. Deze bepaling maakt het hanteren van progressieve tarieven onmogelijk. Het bepaalde in dit artikel impliceert dat bij de vaststelling van de heffingsmaatstaf naar beneden wordt afgerond op een geheel bedrag van f 5 000. Niet overgenomen is de delegatiebepaling die het mogelijk zou kunnen maken het tarief in klassen te verdelen. Aan deze bepaling, waaraan tot nu geen uitvoering was gegeven, bestaat naar ons oordeel geen behoefte.
Artikel 220d
In artikel 220d is bepaald dat het tarief van de zakelijkgerechtigdenbelasting maximaal 125 percent mag zijn van het tarief van de gebruikersbelasting. Binnen het kader van de aangegeven maximumverhouding is de gemeente vrij de hoogte van de tarieven te variëren.
Artikel 221
In het eerste lid is bepaald dat de onroerendgoedbelastingen worden geheven bij wege van aanslag. Hoewel dit in de huidige gemeentewet niet expliciet is geregeld, is dit thans reeds praktijk in verband met het feit dat de rijksbelastingdienst de aanslagbiljetten verzendt en int. Omdat op diverse plaatsen in de wet impliciet wordt uitgegaan van deze heffingstechniek hebben wij gemeend de heffing bij wege van aanslag vooralsnog uitdrukkelijk te moeten voorschrijven. Wellicht ten overvloede merken wij op dat de gevolgen van het wetsvoorstel overdracht taken OGB (21356) hierbij buiten beschouwing zijn gelaten. In het tweede lid is bepaald dat het gemeenten vrijstaat in de verordening te bepalen dat geen aanslag wordt vastgesteld indien de heffingsmaatstaf blijft beneden f 25000 of een lager bedrag. Deze regeling is conform het bepaalde in artikel 273, negende lid, onderdeel c, met dien verstande dat het bedrag in die bepaling is gesteld op f 21000. In verband met de wijziging van de eenheden van de heffingsmaatstaf van f 3 000 naar f 5 000 is het bedrag van de efficiencyvrijstelling aangepast op een veelvoud van f 5 000. Thans is gekozen voor regeling in de wet zelf in plaats van in het Besluit OGB. In het derde lid is een bepaling opgenomen omtrent het afronden van aanslagen. Deze regel komt thans voor in artikel 1 van de Tweede uitvoeringsbeschikking gemeentelijke onroerendgoedbelastingen (Stcrt. 1978, nr. 161). Nu worden belastingaanslagen van minder dan f 20 niet opgelegd op grond van artikel 10, vierde lid, van het Besluit OGB, dat is gebaseerd op artikel 273, achtste lid, onderdeel d, van de gemeentewet. Wij achten op grond van de geldontwaarding de mogelijkheid tot een regelmatige bijstelling van het laatstgenoemde bedrag zinvol, reden waarom gekozen is voor vaststelling van het bedrag bij ministerieel besluit. De in het vierde lid van artikel 10 van het Besluit OGB voorkomende bepaling dat voor de vaststelling van het bedrag van f 20 het totaal van op één aanslagbiljet verenigde aanslagen worden aangemerkt als één belastingaanslag is eveneens in de wet opgenomen.
Paragraaf 3
Artikel 222
In dit artikel wordt een nieuwe belasting geïntroduceerd, die een combinatie vormt van de bestaande baatbelasting en bouwgrondbe-
lasting. Zoals hiervoor (§ 3.2) is uiteengezet achten wij de verschillen tussen deze beide belastingen zo klein, dat wij het niet zinvol achten deze naast elkaar te handhaven. In de nieuwe bepaling worden de beide belastingen gecombineerd tot een baatbelasting nieuwe stijl.
De baatbelasting nieuwe stijl is geredigeerd als een belasting ineens, die op verzoek van de belastingplichtige kan worden geheven in de vorm van een jaarlijkse belasting gedurende ten hoogste dertig jaren. Dit element is ontleend aan de huidige bouwgrondbelasting. Eveneens aan de bouwgrondbelasting is ontleend de maximale hoogte van het kostenverhaal. De aan de voorzieningen verbonden lasten kunnen geheel of gedeeltelijk worden omgeslagen. Er is geen beperking tot «een billijke bijdrage», zoals wel het geval is bij de huidige baatbelasting. Hiermee volgen wij het advies van de commissie Christiaanse ter zake. De term «gebaat» is ontleend aan de huidige baatbelasting. Onder gebaat zijn valt ook te begrijpen het aan de bouwgrondbelasting ontleende criterium dat een onroerend goed geschikt of beter geschikt wordt voor bebouwing of in een voordeliger positie komt te verkeren.
De in het eerste lid, tweede volzin, van artikel 222 vervatte regeling inzake de samenhang tussen de baatbelasting en de eventuele privaatrechtelijke overeenkomsten waarbij de aan die voorzieningen verbonden lasten of een deel daarvan aan de gemeente worden vergoed, houdt in dat wordt uitgegaan van belastingheffing tenzij deze lasten langs privaatrechtelijke weg worden vergoed. Alle essentiële elementen van de verordening die de hoogte van de belasting en de verdeling van de belasting over de gebate objecten regarderen, dat wil zeggen het tarief, de heffingsmaatstaf of -maatstaven, de aanwijzing van de gebate objecten en de eventuele vrijstellingen, moeten worden vastgesteld uitgaande van de veronderstelling dat de aan de voorzieningen verbonden lasten uitsluitend via de baatbelasting zullen worden verhaald. Dit is in overeenstemming met het omslagkarakter van de baatbelasting. Indien de lasten ter zake van een bepaald object langs privaatrechtelijke weg worden verhaald wordt de belasting ter zake van dat desbetreffende object niet geheven. Op deze wijze wordt voorkomen dat oneigenlijke verschillen kunnen optreden in de mate waarin diegenen die langs privaatrechtelijke weg betalen en diegenen die in de belasting worden betrokken, bijdragen in de kosten van de voorzieningen. Bij het bepalen van de hoogte van de belasting wordt geen rekening gehouden met verliezen of winsten waarmee de gemeente in de privaatrechtelijke sfeer wordt geconfronteerd. In verband met de noodzakelijke rechtszekerheid voor de burger, welke door de verlenging van de huidige éénjaarstermijn tot de voorgestelde tweejaarstermijn nadelig zou kunnen worden beïnvloed, is in het tweede lid van artikel 222 bepaald dat door de raad een bekostigingsbesluit moet worden genomen vóórdat met het treffen van de voorzieningen wordt aangevangen. Overeenkomstig het advies van de VNG zal door middel van dit besluit duidelijk worden gemaakt dat de raad voornemens is een baatbelasting in te voeren. Volgens de uitwerking die wij aan dit advies hebben gegeven zal het bekostigingsbesluit moeten aangeven in welke mate de aan de voorzieningen verbonden lasten door middel van deze belasting zullen worden verhaald en in welk gebied de gebate objecten zijn gelegen. Overigens laat dit bekostigingsbesluit onverlet de in artikel 216 opgenomen verplichting om alle essentiële elementen in de belastingverordening op te nemen. Daar het bekostigingsbesluit geen belastingverordening is en dientengevolge niet aan goedkeuring onderhevig is, is het niet mogelijk bij de invoering van de baatbelasting voor in de artikel 216 vermelde elementen slechts te verwijzen naar het bekostigingsbesluit. De
essentiële elementen dienen in de belastingverordening zelf te worden opgenomen. In het derde lid is bepaald op welk moment vastgesteld moet worden of een onroerend goed is gebaat door de aangebrachte voorzieningen. Gelet op het objectieve karakter van de baatbelasting achten wij een dergelijke bepaling noodzakeiijk. Een voor de praktijk belangrijke wijziging, welke is vervat in het vierde lid van artikel 222, is dat tot invoering van de belasting moet worden besloten binnen twee jaren, in plaats van één jaar nadat de voorzieningen geheel zijn voltooid. Deze regeling geeft de gemeenten meer armslag bij het redigeren van de belastingverordening. Bij de technisch ingewikkelde baatbelasting kunnen relatief kleine onnauwkeurigheden, bijvoorbeeld bij het aanwijzen in de verordening van het gebied waarbinnen het gebate onroerend goed is gelegen, tot vergaande gevolgen leiden. Indien een gebaat object niet in de omslag wordt betrokken, kan dit leiden tot de conclusie dat de verordening onverbindend is. In verband daarmee achten wij het noodzakelijk dat de gemeente ruim de tijd krijgt voor de redactie van de verordening. Een periode van twee jaren biedt voldoende ruimte om fouten en onnauwkeurigheden in de redactie van de verordening te herstellen indien zulks in verband met de verbindendheid van de verordening noodzakelijk is.
Artikel 223 en 224
De tekst van de artikelen 223 en 224 -de forensen-en de toeristenbelasting -stemt vrijwel overeen met de tekst van de huidige artikelen 275 en 276 van de gemeentewet. In verband met het algemeen geformuleerde artikel 218, tweede lid, is het vierde lid van artikel 275 van de gemeentewet (forensenbelasting), dat onder meer bepaalde dat de belasting niet afhankelijk mag zijn van (een deel van) het inkomen, vervallen.
Artikel 225
In het eerste lid is gekozen voor een redactie van het belastbare feit waarin tot uitdrukking komt dat het houden van een hond, waaronder ook is begrepen het houden van twee of meer honden, het aanknopingspunt vormt voor de belastingheffing. De bestaande redactie van artikel 274a gemeentewet sloot naar ons oordeel minder goed aan bij de redactie van het voorgestelde tweede lid dan de onderhavige redactie. In het tweede lid is positief omschreven naar welke maatstaf de hondenbelasting mag worden geheven. Dat de hondenbelasting niet langer geheven mag worden naar het inkomen, zoals nog sporadisch voorkomt, volgt reeds uit het voorgestelde artikel 218. In het derde lid is een bepaling opgenomen die thans reeds in vele gemeentelijke verordeningen voorkomt en die naar ons oordeel nodig is om tot een goede heffing van de belasting te komen. Wanneer binnen een huishouden meer honden worden gehouden kan zonder deze bepaling vrij gemakkelijk een progressieve tariefstelling worden ontlopen door te stellen dat een ander lid van dat huishouden de houder van de hond is. De aanwijzing van een lid van een huishouden als bedoeld in het derde lid vindt, als onderdeel van de heffing, plaats bij het vaststellen van de formele belastingschuld. De aanwijzing blijkt uit de aanslag. Er is geen afzonderlijk aanwijzingsbesluit nodig.
Artikel 225a
De tekst van dit artikel stemt inhoudelijk overeen met de tekst van artikel 272, onderdeel e, van de gemeentewet. Gewijzigd ten opzichte
van de tekst van de huidige gemeentewet is dat de belasting onder de naam reclamebelasting in de wet is opgenomen. Dit is de algemeen gangbare benaming voor deze belasting. Voorts is de heffing beperkt tot reclame die vanaf de openbare weg zichtbaar is. Reclame in gebouwen die vanaf de openbare weg zichtbaar is, kan in de heffing worden betrokken. De in het huidige artikel 272, onderdeel e, van de gemeentewet opgenomen uitsluiting voor reclame door middel van tijdschriften of nieuwsbladen gedaan is door de algemeen geformuleerde uitzondering dat de reclame zichtbaar moet zijn vanaf de openbare weg overbodig geworden. Volledigheidhalve merken wij op dat ook onder de voorgestelde redactie van artikel 225a een heffing ter zake niet mogelijk is.
Artikel 225b
In dit artikel is bepaald dat ter zake van het hebben van voorwerpen onder, op of boven gemeentegrond of -water een precariobelasting kan worden geheven. De tekst is inhoudelijk gelijk aan die van het huidige artikel 277, eerste lid, onderdeel b. Uit het oogpunt van wetssystematiek is de heffing geplaatst bij de belastingen
Artikel 226
Artikel 226 heeft in vergelijking met de bestaande redactie van het huidige artikel 277 een aantal wijzigingen ondergaan. Het woord leges komt in ons voorstel niet meer voor, evenmin als dat in de gemeentewet van vóór 1970 het geval was. Hiermee willen wij aangeven dat er geen wezenlijk verschil bestaat tussen de leges en de andere rechten. De leges vormen in juridisch en economisch opzicht geen echte belastingen maar, net als de andere rechten die in dit artikel zijn opgenomen, vergoedingen voor individuele tegenprestaties van de overheid. We hebben dan ook geen afzonderlijke rechtsgrond voor de leges opgenomen. De rechten (leges) kunnen worden geheven als sprake is van dienstverlening als bedoeld in artikel 226, eerste lid, onderdeel b. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 9 december 1987 (Belastingblad 1988, blz. 65) bevestigd dat ook voor legesheffing de voorwaarde moet worden gesteld dat er sprake is van door of vanwege het gemeentebestuur verstrekte diensten. Voorts is bij koninklijke besluiten van 28 december 1988, nrs. 12 en 13, de goedkeuring onthouden aan een tweetal legesverordeningen, waarin bepalingen zijn opgenomen inzake belastbare feiten waar geen dienstverlening aan ten grondslag lag. Het ging om zogenaamde meldingsprocedures in het kader van de Hinderwet en de Wet op de kansspelen (zie Belastingblad 1989, blz. 123 e.v.).
De tekst van artikel 226, eerste lid, onderdeel a, waarin de gebruiksretributies zijn opgenomen is niet gewijzigd ten opzichte van de huidige tekst van artikel 277 van de gemeentewet. Wij wijzen er op dat dit niet inhoudt dat er geen wijziging optreedt voor deze rechten. In een aantal arresten heeft de Hoge Raad uitgesproken dat de tarieven zich moeten richten naar het gebruik dat wordt gemaakt van de gemeentebezittingen (HR 9 mei 1984 , Belastingblad 1984 , blz. 311) en dat het karakter van de retributie uitsluitend een differentiatie in het tarief toelaat naar de grootte van het voordeel, gelegen in de vergroting van de gebruiksmogelijkheden (HR 1 februari 1984, blz. 176). Deze jurisprudentie verliest zijn geldigheid onder de nieuwe regeling. Uit artikel 218, tweede lid, vloeit immers voort dat de rechten kunnen worden geheven naar in de verordening op te nemen maatstaven, welke zich slechts niet mogen richten naar het inkomen, de winst of het vermogen. In concreto betekent dit dat tariefsdifferentiaties op andere gronden
dan verschillend gebruik van gemeentebezittingen geoorloofd zijn indien deze zich naar het oordeel van de gemeenteraad beter verstaan met het gemeentelijke beleid ter zake. Wij denken hier bijvoorbeeld aan schepen die aan dezelfde kade liggen en eenzelfde inhoud hebben maar die toch anders kunnen worden belast omdat de lading verschillend is. Een heffingsmaatstaf naar soort lading is derhalve geoorloofd. Voorts kan bijvoorbeeld een tariefsvoordeel worden gegund aan schepen die een historische binding hebben met de gemeente of schepen die op grond van concurrentie overwegingen aan de gemeente gebonden moeten worden. Deze vrijheid geldt blijkens de algemene strekking van artikel 218 niet alleen voor de gebruiksretributies doch ook voor onder andere de genotsretributies, die zijn geregeld in artikel 226, eerste lid, onderdeel b. De beleidsvrijheid zou zich bij de reinigingsrechten bijvoorbeeld kunnen uiten in een andere heffingsmaatstaf, gekoppeld aan een lager tarief voor de reinigingsrechten als wordt meegewerkt aan een systeem van gescheiden huisvuilinzameling. Ook kan worden gedacht aan een hoger tarief voor huwelijksvoltrekkingen van niet-ingezetenen van een gemeente, om te voorkomen dat het pittoreske gemeentehuis wordt overstroomd met trouwlustigen die geen binding met de gemeente hebben. Met betrekking tot het begrip dienstverlening merken wij voorts het volgende op.
Wij zijn van mening dat in een moderne staatsopvatting zeer wel van dienstverlening gesproken kan worden als het gaat om een zuiver publiekrechtelijke handeling van de overheid, zoals het afgeven van een vergunning of het verlenen van ontheffing van een verbodsbepaling. Het is in dit verband niet relevant dat de verbodssituatie van waaruit een ontheffing of een vergunning kan worden verleend niet het oorspronkelijke uitgangspunt is, zoals wel wordt betoogd. Onder dienstverlening valt ook de behandeling van de vergunningaanvrage door de overheid ongeacht het resultaat van die behandeling. Dit is in overeenstemming met de arresten van de Hoge Raad van 1 juli 1969, BNB 1969/185, en 14 november 1981, V-N 28 november 1981, nr. 25. In beide arresten oordeelde de Hoge Raad dat ook voor het in behandeling nemen van een aanvraag tot het verkrijgen van een bouwvergunning leges kunnen worden geheven. Indien de vergunningverlening ambtshalve plaatsvindt -dus zonder verzoek dienaangaande van belanghebbende -kan geen recht worden geheven. Zoals reeds uit artikel 225b blijkt zijn de precariorechten, in de huidige gemeentewet opgenomen in artikel 277, eerste lid, onderdeel b, ten derde, niet overgenomen in artikel 226. Deze heffing is vanwege zijn belastingkarakter opgenomen als afzonderlijke belasting. In het tweede lid is bepaald dat de rechten geen belastingen zijn doch retributies, maar dat zij worden geheven en ingevorderd als waren zij belastingen. Deze formulering is van belang omdat daardoor de regelen betreffende de heffing en de invordering ook op de rechten van toepassing zijn. Wellicht ten overvloede zij vermeld dat hieruit voortvloeit dat indien in wetsartikelen het verzamelbegrip belasting(en) wordt gebruikt, de desbetreffende bepaling ook van toepassing is op de rechtenverordeningen (bv. artikel 215, 216 en 218, tweede lid).
De tekst van het tweede, derde en vierde lid van het huidige artikel 277 gemeentewet hebben wij niet overgenomen. Ook de uitzondering bij de genotsretributies voor diensten die bedrijfsmatig worden verstrekt of bestaan in het tijdelijk ter beschikking van particulieren stellen van gemeentepersoneel is niet overgenomen.
Het onderscheid tussen bedrijfsmatige en andere dienstverlening dat in de niet overgenomen tekstgedeelten werd gemaakt achten wij om verschillende redenen niet langer zinvol. De Hoge Raad heeft in zijn arrest d.d. 15 juli 1987, nr. 24455, (Belastingblad 1987, blz. 548), beslist dat het een gemeente vrij staat vergoedingen voor verstrekte diensten op een andere wijze dan op basis van een gemeentelijke belastingverordening te heffen. De gemeente is niet verplicht vergoedingen voor vanwege het gemeentebestuur verstrekte diensten uitsluitend op basis van een gemeentelijke belastingverordening te heffen, ook niet indien die vergoedingen kunnen worden geheven als rechten die ingevolge het bepaalde in artikel 277 van de gemeentewet worden gehouden voor gemeentelijke belastingen, zo overwoog de Hoge Raad. Deze jurisprudentie onderschrijven wij. Het is een autonome bevoegdheid van de gemeenteraad om te beslissen of zij een bepaald handelen publiek-of privaatrechtelijk wil bekostigen. Deze vrijheid brengt met zich dat het bepaalde in het tweede lid van artikel 277 van de gemeentewet, dat beoogde duidelijk te maken dat het niet nodig is voor de tarieven van gemeentelijke bedrijven een belastingverordening in het leven te roepen, gemist kan worden. Dit geldt ook voor de uitzondering voor bedrijfsmatig verstrekte diensten, respectievelijk voor het tijdelijk ter beschikking van particulieren stellen van gemeentepersoneel in de omschrijving van de genotsretributies en voor het bepaalde in het vierde lid van artikel 277 waarin de mogelijkheid wordt geschapen bij algemene maatregel van bestuur te bepalen in welke gevallen gemeenten niet verplicht zouden zijn de belastingvorm te kiezen.
Het bepaalde in het derde lid van het huidige artike! 277 van de gemeentewet is eveneens niet gehandhaafd. In het derde lid was geregeld dat voor bedrijfsmatig verrichte diensten in afwijking van het door de wetgever geformuleerde algemene uitgangspunt, gekozen kon worden voor de belastingvorm in plaats van de privaatrechtelijke vorm, mits de tarieven afhankelijk zouden zijn van het inkomen of het vermogen. Deze bepaling past niet in het huidige voorstel omdat zij strijd zou opleveren met het bepaalde in artikel 218, tweede lid. Artikel 277, derde lid, van de gemeentewet was overigens al een dode letter geworden ten gevolge van het arrest HR 2 juli 1986, nr. 23723, Belastingblad 1986, blz. 621, waarin de Hoge Raad besliste dat muziekschoolrechten, dat wil zeggen genotsretributies gebaseerd op artikel 277, eerste lid, onderdeel b, 2°, van de huidige gemeentewet, ondanks het bepaalde in het derde lid van artikel 277 geen tariefstelling mogen bevatten naar draagkracht, omdat een dergelijke tariefstelling strijdig is met de aard van de in artikel 277 van de gemeentewet geregelde heffingen. Wellicht ten overvloede merken wij op dat het hier gaat om de vraag of de overheid, ingeval haar bij een publiekrechtelijke regeling ter behartiging van zekere belangen bepaalde bevoegdheden zijn toegekend, die belangen ook mag behartigen door gebruik te maken van haar in beginsel krachtens het privaatrecht toekomende bevoegdheden. Wanneer de betrokken publiekrechtelijke regeling hantering van het privaatrecht niet uitdrukkelijk uitsluit, is voor de beantwoording van die vraag beslissend of het gebruik van de privaatrechtelijke bevoegdheden die regeling op onaanvaardbare wijze doorkruist. Daarbij moet onder meer worden gelet op inhoud en strekking van de regeling (die mede kan blijken uit haar geschiedenis) en op de wijze waarop en de mate waarin in het kader van die regeling de belangen van de burger zijn beschermd, een en ander tegen de achtergrond van de overige geschreven en ongeschreven regels van publiekrecht. Zo oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest van 26 januari 1990, nr. 13724, dat het de Staat niet vrij staat om aan vergunningen, afgegeven in het kader van de Wet Verontreiniging
Oppervlaktewateren, als voorschrift betaling van een (privaatrechtelijke) vergoeding te verbinden. Ook zij hier verwezen naar de uitspraak van de afdeling Rechtspraak van de Raad van State (13 oktokber 1983, nr. A-31267 0). In de laatst genoemde uitspraak werd overwogen dat uit de uit de wetsgeschiedenis blijkende samenhang tussen artikel 274 van de gemeentewet en artikel 42 van de Wet op de ruimtelijke ordening moet worden afgeleid dat de werkgever heeft beoogd, mede gezien de daaraan verbonden waarborgen, slechts op de wijze als in genoemde artikelen omschreven het de gemeenten mogelijk te maken de exploitatiekosten van een bestemmingsplan op de burger te verhalen. Ongeacht of de gemeente kiest voor een privaatrechtelijke overeenkomst of voor belastingheffing in ruime zin, blijft de rechtsbescherming van de burger gewaarborgd. Voor het civiele recht is deze geregeld in het Burgerlijk Wetboek en het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering, en voor het fiscale recht in de gerneentewet, de gemeentelijke belastingverordening, de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Stb. 1959, 301), de Invorderingswet 1990 en de Wet administratieve rechtspraak belastingen (Stb. 1983, 61).
Wij merken met betrekking tot de keuzevrijheid van gemeenten tussen de privaatrechtelijke vergoedingsvorm of de belastingvorm voorts op, dat de keuze voor de belastingvorm impliceert, dat de gemeente in dat geval gebonden is aan de voorschriften die zijn gesteld voor de rechten. Wij wijzen bijvoorbeeld op de voorschriften inzake de belastingverordeningen en de opbrengsten welke zijn vervat in paragraaf 1 van hoofdstuk XV respectievelijk in artikel 227a. Dat betekent dat er een verbindende verordening tot stand moet worden gebracht en dat de tariefstelling aan bepaaide beperkingen is onderworpen. Ook dient rekening te worden gehouden met het limitatieve karakter van de opsomming van artikel 226. Vergoedingen die niet onder de begripsomschrijving van de in artikel 226 genoemde rechten zijn te vatten kunnen niet via een belastingverordening worden gevorderd. Wij denken in casu aan het onderscheid tussen diensten en leveringen dat centraal stond in het koninklijk besluit van 26 juni 1986, nr. 7 (Belastingblad 1986, blz. 546). Bij dit koninklijk besluit werd beslist dat voor de levering van koffie, thee, limonade, belegde broodjes e.d., waarvoor in de verordening crematoriumrechten afzonderlijke tarieven waren opgenomen, geen rechten kunnen worden geheven. Voor dergelijke leveringen, die geen ondergeschikt onderdeel uitmaken van verleende diensten, kunnen slechts op privaatrechtelijk basis vergoedingen worden bedongen. Indien voor de privaatrechtelijke vergoedingswijze wordt gekozen is de gemeente niet gebonden aan de hiervoor genoemde voorschriften die voor belastingen gelden, maar zijn de anderzijds specifieke bevoegdheden welke het fiscale heffings-en invorderingsrecht kent niet van toepassing. De gemeenten dienen bij het maken van hun keuze deze aspecten zelfstandig tegen elkaar af te wegen.
Artikel 227
Dit artikel is inhoudelijk gelijk aan artikel 278 van de gemeentewet. De redactie is slechts aangepast in verband met de redactionele wijzigingen van artikel 226.
Artikel 227a
De tekst van artikel 227a komt inhoudelijk in grote lijnen overeen met de tekst van artikel 279 van de huidige gemeentewet, zoals deze luidt na de wijziging welke is vervat in de wet van 3 juli 1989, Stb. 302.
De strekking van artikel 227a is een duidelijke norm ter zake van de maximale hoogte van de rechten van artikel 226 te stellen waaraan in het kader van het preventieve toezicht op de belastingverordeningen zal worden getoetst. Aangezien bij de vaststelling van de verordening noch ten tijde van de toetsing in het kader van het preventieve toezicht definitieve cijfers beschikbaar zijn inzake de opbrengsten en de te verhalen lasten wordt in de wettekst gesproken van geraamde baten en geraamde gemeentelijke lasten. De gestelde norm, die inhoudt dat ten hoogste 100 percent lastendekking is toegestaan, heeft betrekking op alle rechten die zijn aan te merken als gebruiksretributies en genotsretributies, daaronder begrepen rechten voor het behandelen van verzoeken tot het verlenen van vergunningen of ontheffingen.
Een uitzondering op de toepassing van de opbrengstnormering is gemaakt voor de vermakelijkhedenretributie. Dit is niet ingegeven door het feit dat bij de vermakelijkhedenretributie ter zake van de gemeentelijke dienstverlening lasten ontbreken. De gemeente heeft in casu wel degelijk lasten, zij het dat het veelal moeilijk, zo niet onmogelijk is deze lasten op voldoende nauwkeurige wijze toe te rekenen. Indien een gemeente die relatief veel recreanten en toeristen ontvangt, voorzieningen treft in de vorm van een V.V.V., van extra openbaar groen, extra wegenaanleg en -onderhoud, extra politie-en andere ambtenaren is het veelal niet goed mogelijk aan te geven, welke kosten specifiek worden gemaakt ten behoeve van of in verband met het toerisme en de recreatie, dan wel ten behoeve van de eigen inwoners. Om te voorkomen dat deze extra lasten die evenwel bij de bestaande normering veelal niet door middel van een vermakelijkhedenretributie kunnen worden verhaald, voor rekening van de gemeente blijven, is bepaald dat de norm dat ten hoogste 100 percent lastendekking mag plaatsvinden niet van toepassing is op de vermakelijkhedenretributie. Het tweede lid van artikel 227a geeft aan dat onder de in het eerste lid bedoelde lasten tevens worden verstaan bijdragen aan reserves voor noodzakelijke vervanging van de desbetreffende voorziening. Onder bepaalde omstandigheden is het derhalve mogelijk stortingen in de reserves via retributieheffing te verhalen. Het dient daarbij slechts te gaan om toekomstige investeringen ten behoud van het bestaande voorzieningenniveau. Reserves voor uitbreiding van het voorzieningenniveau kunnen niet op deze wijze worden verhaald. Uitgaven daarvoor zullen middels afschrijving (dus achteraf) aan de burger in rekening moeten worden gebracht. Voorts blijkt uit de redactie dat de reserve uitsluitend kan worden aangewend voor de desbetreffende voorziening. Dit voorstel brengt de nodige consequenties mee voor gemeenten voor wat betreft de inrichting van de begroting en de rekening en voor het hanteren van het baten en lastenstelsel.
Artikel 227b
Hoewel vrijwel alle bepalingen van het Besluit OGB, voorzover zij geen betrekking hebben op de toepassing van de oppervlaktegrondslag zijn opgenomen in de voorgestelde wetteksten en er thans geen aanleiding is voor een Besluit OGB of een Besluit gemeentelijke belastingen, hebben wij gemeend toch een bepaling op te moeten nemen die het mogelijk maakt bij algemene maatregel van bestuur zonodig nadere regels te geven inzake de gemeentelijke belastingen.
Artikel II
In dit artikel geven wij de door ons voorgestelde specifieke uitkering een wettelijke basis. Over de wijze waarop wij deze uitkering gestalte gaan geven verwijzen wij naar hoofdstuk V van het algemeen gedeelte van deze memorie van toelichting.
Artikel III
Deze wijziging van de Gemeentewet brengt met zich mee dat een groot aantal wetten moeten worden gewijzigd. Tevens dienen overgangsbepalingen te worden opgenomen. Wij stellen ons voor deze wijzigingen en overgangsbepalingen alle onder te brengen in de invoeringswet die voor de nieuwe Gemeentewet zal worden ontworpen.
De Staatssecretaris van Binnenlandse Zaken, D. IJ. W. de Graaff-Nauta De Staatssecretaris van Financiën, M. J. J. van Amelsvoort
VIII BIJLAGE
Transponeringstabellen A. Transponeringstabel, nummering tekst wetsvoorstel en nummering wet van 24 december 1970, Stb. 608.
Nummering wetsvoorstel (Gemeentewet) Nummering wet van 24 december 1970 (gemeentewet)
215
26921 6
27021 7
271, eerstelid 217a
271, tweedelid 217b 218, eerste lid
22218, tweede lid 219
273 219a
273 219b
27322 0
273 220a
273 220b
273 220c
273 220d
27322 I
27322 2
273a, 274 223
27522 4
27622 5
274a 225a
272, onderdeel e 225b
277, eerste lid, b, 3° 226
27722 7
278 227a, eerste lid
279 227a, tweede lid 227 b
B.
Nummering wet van 24 december 1970 (gemeentewet) Nummering Gemeentewet
Nummeringwetsvoorstel
art 269 270 271 272 272, onderdeel e _ 273 273, eerste lid 273, tweede lid 273, derde lid 273, vierde lid 273, vijfde lid 273, zesde lid 273, zevende lid 273, achtste lid 273, negende lid, onderdeel a 273, negende lid, onderdeel b 273, negende lid, onderdeel c
273, tiende lid 273, elfde lid 273, twaalfde lid Besluit gemeentelijke onroerendgoedbelastingen 1, onderdeel a 1, onderdeel b 1, onderdeel c, 1° 1, onderdeel c, 2° 1, onderdeel c, 3° 1, onderdeel c, 4° 1, onderdeel c, 5° 1, onderdeel d 2, eerste lid 2, tweede lid, onderdeel a 2, tweede lid, onderdeel b 2, tweede lid, onderdeel c 2, derde lid 2, vierde lid 5, onderdeel a 5, onderdeel b 6 7 7a 8 9, eerste lid
9, tweede lid
art 21521 6 2I7 218218, onderdeel e _ 21921 9, eerste lid 219, tweede lid 219, derde lid 219, vierde lid 219, vijfde lid 219, zesde lid 219, zevende lid 219, achtste lid 219, negende lid, onderdeel a 219, negende lid. onderdeel b en d 219, negende lid, onderdeel c 219, tiende lid 219, elfde lid 219, twaalfde hd art 21521 6 2I7, t/m 217b 218, eerste lid 225a 218, tweede lid 219 t/m 22121 9, 220a, eerste lid. onderdeel b 220, eerste lid 220, eerste lid 220, tweede lid 220, tweede lid 220b 220c 220d -vervallen
221, derde lid
221, tweede lid
21922 0a, tweede lid 220a, eerste lid
-vervallen -vervallen 21 9a, onderdeel 21 9a, onderdeel 21 9a, onderdeel 21 9a, onderdeel 21 9a, onderdeel 21 9a, onderdeel 219 -vervallen 21 9b, eerste lid -vervallen -vervallen 21 9b, tweede lid 220a, eerste lid. a 220, derde lid -vervallen -vervallen -vervallen -vervallen 220a, eerste lid. c 221, tweede lid a, 1° a, 2° a, 3° a, 4° a 5° b
onderdeel
onderdeel
Nummering Besluit OGB, resp wet van 24 december 1970 (gemeentewet)
Nummering Gemeentewet Nummering wetsvoorstel art. 10, eerste lid 10, tweede lid 10, derde lid 10, vierde lid 1 1 , eerste lid, onderdeel a 1 1 , eerste lid, onderdeel b 1 1 , eerste lid, onderdeel c
1 1 , eerste lid, onderdeel d
1 1 , eerste lid, onderdeel e
1 1 , eerste lid, onderdeel f
1 1, tweede lid 12 13 14 15 21501-73a 274 274a 275 276 277 278 279
art.
22022 I 222223 224 225226 227
art. 220c, eerste lid 218, tweede lid 221, derde lid 221,derdelid 220a, eerste lid, d 220a, eerste lid, e 220a, eerste lid, f 220a, eerste lid, g 220a, eerste lid, h 220a, eerste lid, i -vervallen -Besluit -Besluit -Besluit -vervallen -Besluit -vervallen 22222 2 225223 224 226, 225b 22722 7a
onderdeel
onderdeel
onderdeel
onderdeel
onderdeel
onderdeel
N.B Indien in de memorie van toelichting staat vermeld, «gemeentewet» (zonder hoofdletter) wordt de Wet van 24 december 1970 bedoeld, indien staat vermeld «Gemeentewet» (met hoofdletter) wordt gedoeld op het thans voorliggende wetsvoorstel.